Álvaro del Blanco García: El valor de referencia y su empleo en la normativa tributaria

Publicamos en el post de hoy un valioso trabajo de Álvaro del Blanco García, Doctor en Derecho y Profesor Asociado de la Universidad Autónoma de Madrid, sobre el valor de referencia y su uso en el Anteproyecto de Ley de Prevención del Fraude. Se trata de una versión provisional de la publicación que aparecerá en una próxima monografía sobre sobre el Congreso Desafíos fiscales en un mundo post-Covid: valoración y retos pendientes a nivel interno e internacional, organizado por la Universidad Pablo de Olavide los días 3 y 4 de diciembre de 2020. Agradecemos al autor su valiosa colaboración con el blog.

EL VALOR DE REFERENCIA Y SU EMPLEO EN LA NORMATIVA TRIBUTARIA

Álvaro del Blanco García

Profesor Asociado Universidad Autónoma de Madrid

1. PLANTEAMIENTO

El 23 de octubre de 2020 se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por el que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (en adelante, PLPFF)[1].

Entre otras medidas, se modifica por un lado, el concepto de valor de referencia de mercado y el procedimiento administrativo establecido para su determinación y, por otro lado, en el caso de bienes inmuebles, el valor de referencia se convierte en la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) y del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), salvo que el valor declarado sea superior.

El artículo analiza de manera crítica, en primer lugar, los cambios introducidos en el concepto del valor de referencia de mercado y, en segundo lugar, la modificación prevista en la normativa tributaria.

2. EL VALOR DE REFERENCIA DEL CATASTRO INMOBILIARIO

2.1. El valor de referencia y sus diferencias con el valor catastral

El valor de referencia de mercado fue incorporado a la normativa catastral a través de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018[2]. Al igual que el valor catastral, el valor de referencia es un valor objetivo, administrativo e individualizado que se determina por la Dirección General del Catastro (en adelante, DGC) a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y, como veremos más adelante, tiene como límite el valor de mercado (novedad introducida en el PLPFF). Sin embargo, para realizar la revisión o, en su caso, la determinación colectiva del valor catastral es necesario que se proceda a la elaboración y aprobación de un documento administrativo, denominado Ponencia de valores[3], previo informe del municipio interesado, a diferencia de lo que sucede para la determinación del valor de referencia de mercado y que será objeto de análisis posteriormente.

A su vez, una de las principales diferencias reside en la periodicidad en la revisión de los valores. El periodo mínimo para llevar a cabo una revisión colectiva del valor catastral es de cinco años a contar desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados de la anterior revisión colectiva de carácter general y se realizará, en todo caso, a partir del transcurso de diez años[4], considerándose este periodo de diez años, como el óptimo o adecuado, como regla general. Sin embargo, la realidad es que el periodo medio de revisión del valor catastral se encuentra aproximadamente en veinte años[5]. Por su parte, el valor de referencia es objeto de revisión periódica anual[6].

Otra diferencia importante reside en el carácter público del valor de referencia de cada inmueble frente a la consideración de dato de carácter protegido del valor catastral individualizado (art. 51 TRLCI).

Por último, conviene advertir que en la determinación del valor catastral se aplica el denominado coeficiente de Referencia al Mercado (en adelante, RM) que es del 0,5[7]. Este coeficiente supone en definitiva la aplicación de una reducción o minoración del 50% sobre valor inicialmente determinado por el Catastro Inmobiliario (que podríamos denominar como valor teórico de mercado determinado por la DGC) respecto a los bienes inmuebles y que tiene por finalidad evitar que el valor catastral supere el valor de mercado. A diferencia de lo anterior, en la determinación del valor de referencia de mercado la normativa catastral actual no estableció ningún factor de minoración al mercado. Sin embargo, el PLPFF prevé una modificación al respecto incorporando el mismo, y remitiendo a una Orden Ministerial de Hacienda para su determinación y que actualmente no ha sido aprobada. A la espera de su aprobación es de prever que el coeficiente de minoración sea menor que el establecido para la determinación del valor catastral.

2.2. El valor de referencia en la normativa catastral

2.2.1. Antecedentes a la incorporación normativa del valor de referencia

Como hemos advertido anteriormente, el valor de referencia fue incorporado en la normativa catastral en 2018. No obstante, la DGC llevaba mucho tiempo analizando e investigando sobre modelos de valoración de inmuebles automatizada, con la finalidad de incorporarlos en sus procedimientos de valoración[8]. La mejora en los sistemas de inteligencia artificial y el tratamiento de información masiva a través de técnicas estadísticas ha permitido a la DGC avanzar de manera significativa en esta materia y superar los iniciales y tradicionales obstáculos técnicos que planteaba la valoración de inmuebles automatizada.

Debemos tener en cuenta que la actualización permanente de la valoración de los inmuebles ha sido una de las preocupaciones de la DGC. Esto se debe a que la principal finalidad de la DGC es que la Base de Datos del Catastro Inmobiliario refleje la realidad inmobiliaria[9]. Por este motivo, los datos que obran en el Catastro Inmobiliario se pueden clasificar en tres tipos y que son datos físicos, jurídicos y económicos. La actualización permanente de los datos físicos y jurídicos fue objeto de preocupación a partir de la década de los años 90 en adelante[10]. Un aspecto decisivo de éxito en el mantenimiento actualizado de dichos datos fue la coordinación con otros actores vinculados al mercado inmobiliario, tales como, los notarios, los registradores de la propiedad, los ayuntamientos, y otras Administraciones Públicas y Entes Públicos[11] y Privados que disponen de información con trascendencia catastral. De este modo, el procedimiento de comunicación catastral regulado en el art. 14 del TRLCI se convierte en uno de los principales procedimientos que permiten una actualización cuasi-inmediata de la información obrante en el Catastro Inmobiliario y la realidad inmobiliaria[12].

Sin embargo, la normativa catastral carecía de un sistema de valoración colectiva automatizado que permitiese una actualización permanente o anual de los valores de los bienes inmuebles con el que se pudiese superar los tradicionales problemas y desajustes que inevitablemente se producen entre el valor catastral y el valor de mercado en épocas de fuertes oscilaciones de valor en el mercado inmobiliario[13], motivadas por booms o crisis inmobiliaria. Una de las primeras medidas establecidas por la DGC fue la de establecer un Observatorio catastral del mercado inmobiliario[14] (en adelante, OCMI) con la finalidad de poder llevar a cabo un seguimiento permanente del valor de los bienes inmuebles[15]. A partir de este momento, la DGC tenía a su disposición una herramienta para poder observar y diagnosticar la situación a mercado del valor de los bienes inmuebles de manera actualizada y, poder así evaluar las diferencias existentes entre el valor catastral de los bienes inmuebles y el denominado “valor estadístico de mercado” obtenido del OCMI.

A su vez, los trabajos del OCMI se materializan en los informes del mercado inmobiliario de los inmuebles urbanos y rústicos, con periodicidad anual y cuyos resultados son los que permiten determinar el denominado valor de referencia de mercado de cada inmueble[16].

Finalmente, se incorpora en la normativa catastral el valor de referencia de mercado en el año 2018.

2.2.2. Análisis del valor de referencia: del valor de referencia de mercado al valor de referencia

2.2.2.1. Normativa actual: el valor de referencia de mercado

A través de la Disposición final vigésima de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018[17], por la que se modifica el TRLCI, se incorpora por primera vez en la normativa catastral el concepto de valor de referencia de mercado, siendo competente para su determinación la DGC. En concreto, se modifica en primer lugar, el art. 3 del TRLCI, a través del cual se establece el valor de referencia de mercado[18] que pasa a considerarse como un dato adicional que debe incorporarse para cada bien inmueble en la Base de Datos de Catastro[19]; en segundo lugar, se introduce una Disposición final tercera en donde se establecen los aspectos básicos en los que se asienta la determinación del valor de referencia de mercado y, por último, se introduce una Disposición transitoria novena, en donde se regula un régimen transitorio para la determinación del valor de referencia de mercado que será de aplicación hasta la aprobación de un Reglamento de valoración específico para la determinación del valor de referencia de mercado[20].

A continuación, vamos a describir sucintamente los aspectos más relevantes del valor de referencia de mercado:

– En primer lugar, la incorporación del valor de referencia de mercado dentro de la descripción catastral de cada uno de los bienes inmuebles (art. 3 TRLCI) en sí mismo ha de considerarse como un aspecto positivo ya que refuerza la información económica contenida en la Base de Datos del Catastro complementando al valor catastral como único dato económico existente hasta la fecha.

– En segundo lugar, la reforma operada no ofrece un concepto de valor de referencia de mercado, sino que se describe el procedimiento y la información que emplea la DGC para la determinación de dicho valor[21]. En este sentido, la Disposición final tercera establece el siguiente procedimiento[22]:

a) Elaboración de un mapa de valores[23] y b) Determinación del valor de referencia individualizado[24]

– Elaboración de un mapa de valores

El primer paso para la determinación del valor de referencia individual consiste en la elaboración de un mapa de valores. El mapa de valores se va a delimitar en base a “ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor de los productos inmobiliarios representativos en dichos ámbitos[25], y que se publicará con periodicidad mínima anual, previa resolución, en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro[26]

La información que se va a tener en cuenta es “la resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las transacciones inmobiliarias efectuadas, contrastados con las restantes fuentes de información de que disponga”.

De este modo, la actual regulación catastral establece dos operaciones: en primer lugar, un análisis que estará basado en el precio comunicado por los fedatarios públicos en las transacciones inmobiliarias efectuadas y, en segundo lugar, un contraste de dichos resultados con otras fuentes de información que dispone Catastro, con la finalidad de garantizar que dichos precios fijados en escritura pública se corresponden con la realidad económica del inmueble.

Entre las fuentes de información que dispone la DGC se pueden señalar, sin ánimo de exhaustividad las siguientes:

– Las tasaciones realizadas con ocasión de la formalización de hipotecas en la compraventa de inmuebles, así como aquellas facilitadas por las Comunidades Autónomas en virtud de Convenios de intercambio de información[27].

– La información recibida de las sociedades de tasación y de agentes y sociedades inmobiliarias.

– Los valores comprobados por otras administraciones públicas

– Los datos recabados de portales web dedicados y especializados a las transacciones inmobiliarias[28].

– Etc.

Las operaciones antes descritas generan los denominados Informes Anuales de Mercado Inmobiliario[29] que es donde se establecen los mapas de los ámbitos territoriales homogéneos de valoración, los módulos de valor correspondientes a los productos inmobiliarios representativos en dichos ámbitos conforme a lo definido en la instrucción séptima, y el documento descriptivo de los anteriores[30].

El mapa de valores se publicará en la Sede Electrónica del Catastro. Lo que se pretende con ello es garantizar que los ciudadanos puedan observar los valores fijados por la DGC garantizando un acceso universal a la información.

– Determinación del valor de referencia individualizado

Posteriormente, se lleva a cabo la determinación del valor de referencia individualizado, teniendo en cuenta las características específicas de cada inmueble.

Actualmente, para llevar a cabo la individualización del valor de referencia en cada inmueble, debemos acudir a lo establecido en la Disposición transitoria 9ª del TRLCI[31], al no haberse aprobado hasta la fecha el desarrollo reglamentario específico. 

La referida disposición diferencia entre bienes inmuebles urbanos (incluyendo las construcciones situadas en suelo rústico) y el suelo rústico:

– En el primer caso, la determinación se realizará con arreglo a la metodología de cálculo de los valores catastrales prevista en el RD 1020/1993, de 25 de junio, y de acuerdo a los criterios recogidos en el Anexo III de la Circular 05.04.2018P[32][33]

– En el caso del suelo rústico no ocupados por construcciones, el valor de referencia se determinaría “por aplicación de los módulos de valor de cada cultivo, fijados anualmente para cada municipio, corregidos por factores objetivos de localización, agronómicos y socioeconómicos, cuando así se justifique por el mencionado informe anual del mercado inmobiliario (DTª 9ª TRLCI)

En conclusión, de la normativa catastral así como de la Circular 05.04.2018P, parece deducirse claramente que el concepto de valor de referencia de mercado pretendía equipararse al propio concepto de valor de mercado. De este modo, la Circular 05.04.2018P define el valor de referencia de mercado como una estimación “(d)el precio de venta en condiciones normales de mercado, con plena solvencia técnica y determinada con criterios homogéneos en todo el territorio común”[34]Por su parteel concepto de valor de mercado regulado en el art. 23.2 del TRLCI, establece que se entiende por valor de merado “el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas”.

Esta es la razón por la que no se establecía ningún coeficiente corrector ni se fijaba ningún límite respecto al valor de mercado (a diferencia del valor catastral en el que se aplica un coeficiente corrector RM y su límite es el valor de mercado). 

Por tanto, este diseño estaba configurado por un lado, desde una perspectiva informativa hacia el contribuyente, es decir, de cara a conocer desde la Administración Pública el valor estimado de mercado de los inmuebles y, por otro lado, a contribuir a la prevención del fraude, al configurar un posible mecanismo de referencia para el tráfico jurídico inmobiliario y para el desarrollo de las competencias públicas que demanden una evaluación económica real y actualizada de los inmuebles, desde las estrictamente tributarias, hasta otras de orden social y económico, como las de subvenciones.[35]

De tal manera, no parece que estuviese en la idea inicial del legislador configurar el valor de referencia de mercado como un elemento de cuantificación de ningún tributo sino como un mecanismo de apoyo y prevención de lucha contra el fraude fiscal inmobiliario, fundamentalmente.

2.2.2.2. Modificación prevista en el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal: el valor de referencia

A través del anteproyecto de la Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, el valor de referencia pasa a considerarse de manera presuntiva como el valor de mercado de los bienes inmuebles en el ISD, el ITPO e IP y, por tanto, a determinar, de manera presuntiva, la base imponible de dichos impuestos.

Esta nueva configuración fue criticada en el informe emitido por el Consejo General del Poder Judicial, de 30 de octubre de 2019 sobre el anteproyecto de la Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal[36], en donde vino a señalar que en ningún caso puede considerarse que el valor de referencia pueda equipararse al valor de mercado, pues si bien “la designación del valor de los bienes con referencia a su valor de mercado resulta acorde con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, no ocurre lo mismo con la determinación legal del valor de los bienes inmuebles, que el anteproyecto define, a efectos de los referidos tributos, en función del valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto” (párrafo 37). A su vez, enfatiza el informe que la proyectada equiparación no puede considerarse como una presunción iuris et de iure, al permitirse su impugnación ya que en caso contrario resultaría inconstitucional y nulo en todo caso, según lo establecido recientemente en la STC 59/2017, en relación al artículo 110.4 TRLHL, ”precisamente, por establecer una presunción iuris et de iure de existencia de incremento de valor del terreno urbano transmitido (que en todo caso debía ser objeto de tributación)” (párrafo 39).

Como consecuencia de las diversas críticas y objeciones puestas de manifiesto en la versión inicial del anteproyecto en donde se establecía una presunción entre el valor de referencia y el valor de mercado en el caso de bienes inmuebles, a efectos del ISD, ITPO e IP[37], se decide eliminar la presunción y considerar el valor de referencia como la base imponible de dichos impuestos (salvo que el valor declarado sea mayor), todo ello, de manera consensuada con las CCAA[38].

Este cambio de diseño en el ámbito tributario, que será analizada detenidamente en el apartado siguiente, provoca un cambio sustancial en la normativa catastral, reconfigurando el concepto del valor de referencia[39] así como su procedimiento de determinación. En concreto, nos gustaría centrarnos en las siguientes modificaciones que consideramos las más relevantes: 

– En primer lugar, se elimina el contraste con otras fuentes de información que disponga el Catastro (DA 3ª TRLCI). De este modo, la determinación del valor de referencia va a partir exclusivamente del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las transacciones inmobiliarias sin realizar ninguna operación adicional de contraste.

Con esta modificación, parece claro que lo que se pretende es abandonar la idea inicial de alinear el valor de referencia con el de valor de mercado y determinar un procedimiento más objetivo y de mayor sencillez desde el punto de vista de su motivación. Por ello, la exposición de motivos del PLPFF justifica la modificación con la finalidad de “dotarlo de mayor rigor, precisión y seguridad jurídica en su determinación”[40].

Por este motivo, el valor de referencia ya no puede considerarse con un valor de referencia de mercado sino un valor administrativo, objetivo y con actualización anual para cuya determinación se va a partir de datos suministrados por los fedatarios públicos, exclusivamente[41].

Desde nuestro punto de vista, se trata de una medida adecuada si la conectamos con la reforma tributaria planteada ya que la operación de contraste puede ocasionar mayores dificultades en su motivación y, además podría ir en contra de varios pronunciamientos jurisprudenciales recientes[42].

Sin embargo, esto no quiere decir que el nuevo procedimiento de determinación del valor de referencia esté exento de problemas de motivación y deba ser objeto de crítica desde un análisis constitucional al pasar a ser la base imponible de varios tributos cedidos a favor de las CCAA, como analizaremos posteriormente.

Otra cuestión a valorar sería el interés o no de mantener el procedimiento de determinación del que se denominaba valor de referencia de mercado, a efectos meramente informativos y para análisis internos con la finalidad de aportar una mayor transparencia en el mercado inmobiliario. En el caso de que la carga burocrática y de esfuerzo de recursos humanos no fuese excesiva, en nuestra opinión sería algo positivo.

– En segundo lugar, se establece un coeficiente de minoración y se fija expresamente su límite en el valor de mercado (DA 3ª TRLCI). La aplicación de un coeficiente corrector de minoración se crea como “salvaguardia” para evitar o, al menos reducir, la posibilidad de que un valor de referencia individualizado fuese superior al valor de mercado del inmueble en cuestión.

Esta modificación resulta imprescindible con la reforma planteada en el ámbito tributario ya que el valor de referencia pasaría a ser la base imponible de varios impuestos. De este modo, un valor de referencia superior al valor de mercado sería contrario al principio de capacidad económica. Esta idea es la misma que subyace en la determinación del valor catastral y, por eso, en la determinación del mismo se tiene que aplicar un coeficiente de minoración del 0,5, actualmente y se establece como límite el valor de mercado[43].

En el caso del valor de referencia, es de prever que el coeficiente de minoración va a ser menor que en el del valor catastral, ya que el valor de referencia se determina anualmente con lo que el coeficiente de minoración debería absorber las fluctuaciones de valor de los inmuebles que se generasen dentro del año. Por lo tanto, entendemos que el coeficiente de minoración debería situarse entre el 0,8 y el 0,9. No obstante, nada impediría que la Orden Ministerial fijase un coeficiente de minoración diferente, ya que el límite viene determinado por el valor de mercado y se trata, en definitiva, de una decisión administrativa.

– En tercer lugar, se desarrolla de manera más detallada y precisa los trámites administrativos relacionados con el valor de referencia (DA 3ª TRLCI).

De este modo, se establece la obligación de publicación edictal -en la Sede Electrónica de la DGC (antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto), y previo trámite de audiencia colectiva-, de la resolución elaborada anualmente por la DGC en donde se aprobarán, “los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine”[44].

La comentada resolución, como no puede ser de otro modo, podrá ser objeto de recurso potestativo de reposición y en vía económico-administrativa, en el plazo de un mes desde su publicación.

Por último, los valores de referencia de cada inmueble son de carácter público y podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro.

2.2.2.3. El carácter público del valor de referencia

Desde nuestro punto de vista, el carácter público del valor de referencia nos parece un gran acierto ya que, por un lado, es una de sus finalidades (servir como dato para hacer más transparente el mercado inmobiliario) y, por otro lado, con la reforma tributaria prevista, es imprescindible, o al menos recomendable, de cara a poder llevar a cabo la autoliquidación de los tributos que correspondan. Además, supone un gran avance desde un punto de vista de la transparencia y se avanza en la idea del Gobierno abierto.

Sin embargo, esta decisión plantea una serie de interrogantes, como, por ejemplo: ¿cuál es el motivo por el que el valor catastral tiene la consideración de dato protegido?; ¿hay alguna razón por el que el valor catastral individualizado tenga la consideración de dato protegido que difiera del valor de referencia? y en caso de que no la haya, ¿por qué se mantiene la diferenciación en su tratamiento?

En primer lugar, el valor catastral tiene la consideración de dato protegido al ser considerado tradicionalmente como un dato de carácter personal. Esto se deduce de la conexión entre el art. 51 del TRLCI y el art. 73 del Reglamento de desarrollo del TRLCI[45]. El art. 73 del Reglamento establece que “la información que contenga datos catastrales de carácter protegido relativos a personas físicas queda sometida al régimen jurídico de obligaciones y responsabilidades previsto en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal”. Por su parte, el art. 51 del TRLCI considera como datos protegidos “el nombre, apellidos, razón social, código de identificación y domicilio de quienes figuren inscritos en el Catastro Inmobiliario como titulares, así como el valor catastral y los valores catastrales del suelo y, en su caso, de la construcción de los bienes inmuebles individualizados

De este modo, parece que la normativa catastral considera que el valor catastral individualizado debe tener la consideración de dato protegido al ser un dato vinculado a una persona física y, por tanto, sometido al ámbito de aplicación de la normativa sobre protección de datos[46].

A su vez, debemos tener en cuenta que el valor catastral constituye la base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y es un dato con trascendencia tributaria en muchos otros tributos. De esta manera, debemos tener en cuenta si sería de aplicación el art. 95 de la LGT en donde se regula el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria. El precepto limita el carácter reservado a “los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones”. Por tanto, no parece que sea de aplicación para el valor catastral al no tratarse de un dato obtenido por la Administración tributaria, sino que se trata de un dato determinado por la DGC.

En relación a la normativa que regula la protección de datos. A pesar de que la normativa catastral hace referencia a la “Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal”, debemos entender que es de aplicación, por un lado, el Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016,relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos y, por otro lado, la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales.

La cuestión principal que hay que tener en cuenta es si el valor catastral debe o no ser incluido en el ámbito de aplicación de dicha normativa y, por tanto, ser objeto de protección, desde esa perspectiva. 

El art. 4 del Reglamento de la UE define como datos personales “toda información sobre una persona física identificada o identificable («el interesado»); se considerará persona física identificable toda persona cuya identidad pueda determinarse, directa o indirectamente, en particular mediante un identificador, como por ejemplo un nombre, un número de identificación, datos de localización, un identificador en línea o uno o varios elementos propios de la identidad física, fisiológica, genética, psíquica, económica, cultural o social de dicha persona”.

Además, debemos tener en cuenta que la protección de datos de carácter personal tiene por finalidad proteger la intimidad de las personas. 

De esta manera, no parece que un dato económico que recae sobre un bien inmueble (como es el valor catastral) y, cuya titularidad no se desvela, deba de calificarse como un dato personal, si nos atenemos al concepto del mismo. Además, entendemos que tampoco se está produciendo ningún tipo de menoscabo a la intimidad personal.

Por todo ello, consideramos que el valor catastral individualizado podría tener la consideración de un dato de carácter público, al igual que sucede con el valor de referencia de cada inmueble.

Respecto al resto de interrogantes, podemos señalar que, con la reforma que se plantea en el PLPFF, el valor de referencia se asemeja bastante al valor catastral al ser ambos valores un elemento esencial de diversos tributos y, por tanto, a los efectos de determinar su carácter público o protegido no terminamos de entender que se mantenga esta dualidad de criterio. La única explicación por la que se mantiene esta situación puede ser que obedezca a razones históricas. Sin embargo, por razones de coherencia, de transparencia, gobierno abierto, etc., consideramos que sería necesaria una reforma que permita la publicidad del valor catastral individualizado y, en conclusión, hubiese sido deseable haber aprovechado el PLPFF para incluir una modificación en el art. 51 del TRLCI que eliminase el carácter protegido del valor catastral individualizado.

3. EL VALOR DE REFERENCIA EN LA NORMATIVA TRIBUTARIA

3.1. Justificación de la medida

Como hemos señalado anteriormente, el PLPFF plantea una importante reforma en la determinación de la base imponible del ISD, ITPO e IP. En primer lugar, desaparece el concepto de valor real que pasa a denominarse únicamente como valor, concepto que se equipara al valor de mercado. Sin embargo, en el caso de los bienes inmuebles, la base imponible en estos tributos será el valor de referencia salvo que el valor declarado sea mayor, en cuyo caso será éste.

La reforma plantada en el anteproyecto de la Ley era diferente ya que el valor de referencia se consideraba de manera presuntiva como el valor de mercado de los bienes inmuebles. Las críticas señaladas por diversos sectores, entre ellas el CGPJ, que ya hemos comentado en epígrafes previos, hizo que se reformulase la propuesta de reforma.

Una primera aproximación sobre las razones de la reforma la observamos en la propia Exposición de Motivos del proyecto de ley en donde se señala la necesidad de reducir la fuerte litigiosidad provocada por la inconcreción del concepto del valor real.

A su vez, la jurisprudencia del TS ha manifestado en diversas ocasiones, como por ejemplo en las sentencias 5306/2015, de 26 de noviembre de 2015; la 843/2018[47], de 23 de mayo de 2018[48] y la reciente sentencia 2794/2020 de 23 de septiembre, que los tradicionales métodos de comprobación utilizados por las Administraciones tributarias de las CCAA -estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (art. 57.1 b) LGT)[49] o el relativo al dictamen de peritos (art. 57.1 e) LGT)- no son adecuados “por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo”[50].

Todo ello provoca, según la Exposición de Motivos, serias dificultades en la facultad comprobadora de la Administración tributaria autonómica.

La primera pregunta que cabe hacerse ante esta situación es delimitar el motivo por el cual las CCAA no adecúan su actuación en el ámbito de la comprobación de valores a la jurisprudencia del TS. Las primeras sentencias en esta materia recayeron sobre el método de comprobación de valores relativo a los dictámenes de peritos de la Administración. En este punto, el TS señaló en múltiples ocasiones la necesidad de analizar individualmente el bien afectado, con vista presencial e informe pormenorizado que reflejase todas las circunstancias singulares del inmueble.

En su lugar, se lleva a cabo una modificación legal del art. 57.1 de la LGT en el que, por un lado, se establecen de manera expresa nuevos métodos de comprobación de valores y, por otro lado, se delimita alguno de los ya existentes[51]. En concreto, y en relación a la materia que estamos tratando se amplía la descripción del método de valoración contenido en el apartado b) del art. 57.1 LGT, es decir, el relativo a la estimación por referencia a los valores que figuran en los registros oficiales de carácter fiscal. La reforma incorpora de manera expresa un supuesto de estimación para los bienes inmuebles en donde se señala que “(…) tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario (…)”.

A su vez, se incorporan expresamente los siguientes:

– “Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria (apdo. g)

– Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca” (apdo. h)

La jurisprudencia del TS vino a “echar por tierra” las actuaciones de comprobación de las AATT autonómicas basadas en coeficientes multiplicadores sobre el valor catastral, tal y como hemos visto, al exigir que para que las mismas fueran válidas era imprescindible que las mismas “se complementasen con una comprobación individualizada del inmueble”[52].

Otro método de comprobación que empezó a utilizarse con cierta habitualidad por parte de las AATT autonómicas fue la regulada la relativa al valor asignado para tasación de las fincas hipotecadas. A diferencia del resto de métodos de comprobación, el TS vino a fijar como doctrina legal que “la utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General, (…) no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse”[53].

Sin embargo, recientemente y a raíz de la STS 843/2018, de 23 de mayo, varios Tribunales Superiores de Justicia entienden superada la doctrina legal fijada en la STS de 2011 y anulan el método de comprobación de valores basado en la tasación hipotecaria[54]. Los argumentos esgrimidos se basan en que no es posible asimilar el concepto de valor real y el derivado de la tasación hipotecaria ya que su finalidad es claramente distinta, pues, mientras el valor real es el que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libremente (concepto equivalente al del valor de mercado), el valor hipotecario se basa en una venta futura que garantice el cobro del crédito ante posibles cambios y fluctuaciones del mercado  y que tenga en cuenta no solo la condición presente del inmueble sino también las alteraciones o mejoras de que sea susceptible. De este modo, los Tribunales superiores de Justicia de Valencia, Madrid y Andalucía entienden que es imprescindible probar y explicar los motivos por los que se equipara el valor hipotecario y el valor real, para lo cual, resulta necesario realizar un examen directo del inmueble y, efectuar, a partir de ahí, una valoración singularizada.

Como vemos, las AATT autonómicas nunca han tenido en su ámbito de actuación la de ajustarse a la doctrina del TS sino que han buscado mecanismos cuasi-automáticos en el uso de los diversos métodos de comprobación de valores. El motivo de toda esta situación la encontramos en la insuficiencia de medios y recursos personales de los que disponen las CCAA para cumplir con los requisitos establecidos por el TS.

Ante esta situación, no deseable ni para el contribuyente ni para las AATT autonómicas, cabían diversas opciones de política legislativa y que parten de sustituir el concepto del valor real por un concepto determinado.

En esta línea se basa la propuesta de reforma sustituyendo para los bienes inmuebles el valor real por el valor de referencia. No obstante, también cabrían otras opciones, como, por ejemplo, sustituirlo por el precio de compraventa. Ambas posibilidades tienen una serie de ventajas e inconvenientes.

Por último, no debemos desconocer que los objetivos de simplificación de la tramitación administrativa y de reducción de la litigiosidad que hay detrás de la propuesta de reforma no pueden suponer un menoscabo de los principios de justicia tributaria ni de la tutela judicial efectiva. 

A continuación, vamos a analizar diversas alternativas, señalando en nuestra opinión aquella que consideramos más adecuada, tanto desde el punto de vista de simplificación administrativa y reducción de la litigiosidad, como de mayor garantía y respeto a los principios constitucionales antes aludidos.

3.2. Análisis crítico de la propuesta de reforma

La propuesta de reforma del PLPFF está siendo objeto de numerosas críticas[55]. En nuestra opinión, la propuesta trata de superar la jurisprudencia del Tribunal Supremo y para ello, acude a una alternativa que, en nuestra opinión, dista mucho de ser la ideal. 

En primer lugar, el valor de referencia (cuando sea superior al valor declarado) no responde de manera adecuada al principio de capacidad económica y, de este modo, no puede ser considerada como una buena reforma, si atendemos tanto al art. 31 CE como el art. 3 de la LGT. 

Es cierto que, de acuerdo con la doctrina del TC, la reforma no plantearía problemas en relación con el principio de capacidad económica, en la medida en que los impuestos afectados por la propuesta de reforma no pueden considerarse como determinantes en la concepción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos[56]. Sin embargo, hubiese sido adecuado plantear una reforma alternativa cuyo elemento de cuantificación fuese más respetuoso con el principio de capacidad económica. 

Para nosotros, el elemento más adecuado y respetuoso con el principio de capacidad económica es el precio en aquellos impuestos que gravan una transmisión onerosa[57]. De este modo, hubiese sido deseable esta alternativa de reforma y de esta manera equiparar su regulación a la establecida en el IVA. En el resto de tributos que gravan una transmisión lucrativa, ya sea inter vivos o mortis causa, el valor de referencia sí que podría considerarse como un indicador adecuado, al no existir un precio cierto en la transmisión. Además, contribuiría a facilitar a los contribuyentes la elaboración de su autoliquidación, en su caso, mejorando de este modo, la seguridad jurídica, tanto para el contribuyente como para las Administraciones tributarias autonómicas. Por otro lado, el IP es un impuesto de tenencia y, por tanto, no parece que sea adecuado establecer el mismo elemento de cuantificación que en los otros tributos de transmisión (ISD e ITPO). Sin embargo, la propuesta de reforma lo equipara, en la medida en que establece que la base imponible del IP será el mayor de los tres siguientes: el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición. 

El valor catastral en ningún caso debiera ser superior al valor de referencia y, por lo tanto, se puede decir que la regulación es equivalente a la establecida para el ITPAJD y el ISD. Por ese mismo motivo, la redacción debería de haber sido similar a la establecida en la norma de los otros dos tributos.

Con independencia de lo anterior, en el caso de la determinación de la base imponible del IP, creemos que el valor más adecuado hubiese sido el valor catastral. De este modo, se equipararía el elemento de cuantificación al del IBI, ambos tributos de tenencia.

En segundo lugar, pese a que la reforma planteada admite, como no puede ser de otro modo, la impugnación de la liquidación[58] o, en su caso, la solicitud de rectificación de la autoliquidación, la realidad es que, en nuestra opinión, se produce un menoscabo en este ámbito ya que la misma se va a reducir o bien a cuestiones menores, tales como errores en la aplicación de los coeficientes de valoración que le sean de aplicación o bien a considerar que el valor de referencia es superior al valor de mercado, para lo cual, deberá ir acompañado de un informe pericial si se quiere que la impugnación o solicitud de rectificación tenga algún viso de prosperar, con el consiguiente coste para el contribuyente. Por este motivo, es de prever que el número de impugnaciones o solicitudes de rectificación con un mínimo de fundamentación se reduzca significativamente. El problema es que en muchos casos la no impugnación va a ser consecuencia del coste de las pruebas a aportar por parte del contribuyente.

Este tipo de supuestos, en los que el valor de referencia pueda ser superior al de mercado, pueden producirse claramente, en la medida en que la normativa de valoración en ningún caso va a poder incorporar la totalidad de las variables que determinan el valor de mercado de un inmueble, como, por ejemplo, la orientación del inmueble o la altura, teniendo presente que las mismas influyen más o menos dependiendo del lugar en donde radique el inmueble. 

En tercer lugar, la reforma planteada incide e incluso agrava la problemática actual en relación al principio de coherencia del sistema tributario[59] al producirse situaciones totalmente incoherentes como por ejemplo aquellas en las que, el transmitente declare un valor de transmisión a efectos del IRPF distinto al declarado por el adquirente en el ITPO. 

De este modo, es imprescindible recordar la frase de Espejo Poyatos sobre la valoración de bienes en el Derecho tributario español: “unidad en lo posible, variedad en lo inevitable y coordinación en todo caso”[60].

No parece que la propuesta de reforma regulada en el PLPFF vaya por ese camino sino más bien todo lo contrario.

Con independencia de todo lo anterior, tenemos que tener presente la realidad y, de este modo, habrá que analizar y observar en los años venideros si las situaciones negativas antes descritas son generalizadas o, por el contrario, mínimas o residuales. En este segundo caso, en los que el valor de referencia sería como regla general inferior o equivalente al valor declarado, de facto, la base imponible sería con carácter general el precio de adquisición en el ITPO, y, por tanto, la medida sería más adecuada que el “etéreo” valor real/valor de mercado. En el supuesto de que nos encontremos ante el primer caso, entendemos que habría que modificar la normativa por todos los aspectos negativos que generarían y que hemos comentado anteriormente.

No obstante, este planteamiento nos lleva a considerar si no hubiese sido más adecuado haber establecido como elemento de cuantificación directamente el precio de adquisición y haber utilizado el valor de referencia como mecanismo de detección de un posible fraude fiscal y, a partir de ahí, no hacer comprobaciones de valor masivas sino comprobaciones previamente analizadas con el valor de referencia y para las mismas, atender a los requisitos fijados por el TS. Esta medida sería mucho más respetuosa con el principio de capacidad económica, más garantista para el contribuyente y sin que las Administraciones tributarias autonómicas tuviesen que incrementar sus recursos humanos de manera sensible para poder cumplir con la jurisprudencia del TS.

En relación a la determinación de la base imponible del IP y del ISD ya nos hemos pronunciado anteriormente, señalando que, en el primer caso, debería tenerse en cuenta el valor catastral -en sintonía con el IBI- y en el segundo caso, el valor de referencia podría ser un instrumento de interés al facilitar tanto al contribuyente como a la Administración un valor administrativo y objetivo cercano y relacionado con valor de mercado. En estos casos, habría que coordinar esta regulación con la establecida en el art. 36 de la LIRPF, modificando esta última en los mismos términos y así, garantizar la coherencia tributaria en esta materia.

Por todo ello, y a modo de conclusión, nuestra alternativa de reforma en la determinación de la base imponible hubiese sido la siguiente: 

  • ITPO: precio de adquisición
  • ISD: valor de referencia. 
  • IP: Valor catastral. En el ámbito de los impuestos de tenencia, consideramos que el valor catastral es un valor más adecuado ya que se trata de un valor estable en el tiempo que el valor de referencia y que, en nuestra opinión, tiene un mejor acomodo en los impuestos de tenencia. 

3.3. Otras cuestiones de interés

Según se desprende de la redacción de la reforma propuesta, todo apunta a que la misma va a impedir al contribuyente instar la tasación pericial contradictoria (en adelante, TPC) regulada en el art. 135 de la LGT, lo que reduce en mayor medida las vías de actuación de las que disponía anteriormente el contribuyente[61].

El esquema propuesto es el siguiente:

  • El contribuyente puede, bien impugnar la liquidación, cuando la misma sea realizada por la Administración tributaria o bien, solicitar la rectificación de la autoliquidación, en los casos en los que el obligado tributario deba presentar una declaración-liquidación. 
  • En estos casos, la Administración tributaria resolverá, previo informe preceptivo y vinculante de la DGC, ratificando o corrigiendo el citado valor, atendiendo a la documentación aportada por los obligados tributarios. Asimismo, emitirá informe preceptivo, corrigiendo o ratificando el valor de referencia, cuando lo solicite la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos, como consecuencia de la interposición de reclamaciones económico-administrativas.

Este nuevo procedimiento es radicalmente distinto con el existente ya que con anterioridad el contribuyente declaraba por el valor por el que se realizaba la operación. Posteriormente, la Administración tributaria autonómica comunicaba, en su caso, una liquidación complementaria en base a una valoración administrativa realizada por alguno de los medios del art. 57 de la LGT. Por último, el contribuyente tenía la posibilidad de instar la TPC además de la impugnación de la liquidación.

Con la propuesta de reforma, el contribuyente ya no va a poder acudir a la TPC ya que la Administración tributaria no va a utilizar ninguno de los medios de comprobación de valores establecidos en el art. 57 de la LGT pues, en los supuestos de autoliquidación, el contribuyente viene obligado a declarar, como mínimo el valor de referencia del inmueble.

Como hemos advertido en epígrafes anteriores, el contribuyente va a ver muy limitado el margen de actuación en los supuestos de que considere que el valor de referencia vulnera sus intereses legítimos ya que únicamente podrá impugnar la liquidación o solicitar la rectificación de la autoliquidación que deberá ir acompañada de un informe de un perito que permita determinar que el valor de referencia es superior al valor de mercado.

De este modo, la propuesta de reforma cumple el objetivo para el que se ha establecido y que no es otro que, por un lado, evitar aplicar la jurisprudencia del TS basada en la elaboración de un informe individualizado en el momento de la comprobación de valores y, por otro lado, reducir la litigiosidad en esta materia. Sin embargo, a priori, estamos ante una propuesta de reforma menos garantista para el contribuyente.

4. CONCLUSIÓN

Hay consenso por todos los agentes públicos y sociales en que la actual situación normativa no funciona y debía haber sido reformada desde hace ya mucho tiempo. La fuerte litigiosidad generada por la aplicación de los métodos de comprobación de valores no adecuados a la jurisprudencia del TS, así como la inseguridad jurídica en la que se encontraba el contribuyente en la que en diversas ocasiones era objeto de regularización a través de una comprobación de valores, aún en los casos en los que el contribuyente no defraudase y presentara la declaración-liquidación por el precio real de la operación. Por todo ello, una reforma normativa en este ámbito debe ser bien recibida. 

A su vez, el valor de referencia determinado por la DGC también es un dato de gran interés que complementa de manera muy interesante la información económica de los bienes inmuebles. Al tratarse de un valor que es público, el ciudadano y las AAPP, tanto del ámbito tributario como de otra índole, van a disponer de un valor administrativo, objetivo, actualizado y muy cercano al valor de mercado. Esto supone, sin duda, un gran avance en relación a hacer más transparente el mercado inmobiliario a la Sociedad en general.

La propuesta de reforma regulada en el PLPFF, según la cual, el valor de referencia (salvo que el valor declarado sea mayor) va a ser la base imponible del ISD, del ITPO y del IP -en el caso de bienes inmuebles-, va a dar lugar a una serie de ventajas, pero también de inconvenientes. 

Entre las principales ventajas nos encontramos con la más que posible reducción de la litigiosidad así como la garantía al contribuyente de que no va a ser objeto de regularización posterior, a través de comprobaciones de valores que distan mucho de ser adecuados, tal y como ha reiterado en diversas ocasiones el TS. El procedimiento administrativo se simplifica y automatiza de una manera relevante lo que favorece indiscutiblemente a las Administraciones tributarias autonómicas respecto a la reasignación de sus efectivos a otros ámbitos de mayor relevancia y sin tener que incrementar la plantilla para poder atender a los requisitos fijados por el TS. En paralelo, la reforma va a incrementar las funciones de la DGC lo que implica que dicha institución debería contar con un mayor número de efectivos. A pesar de lo anterior y, desde un punto de vista en la eficiencia en el gasto público, la medida debe valorarse de manera positiva ya que presumimos que el número de impugnaciones por parte de los contribuyentes se va a reducir de manera notable.

Por el contrario, los principales inconvenientes los encentramos, en la erosión que se produce en el principio de capacidad económica en los siguientes supuestos: 

  • En primer lugar, respecto del ITPO, en aquellos casos en los que el valor de referencia sea la base imponible del impuesto. Estos supuestos tendrán lugar cuando el precio declarado en la transacción sea inferior al valor de referencia. En estos casos, el contribuyente está obligado a autoliquidar por un valor superior al del precio acordado en la transmisión del inmueble. Además, las vías de actuación de las que dispone el contribuyente se reducen, al no poder acudir a la TPC. De este modo, el contribuyente tendrá que impugnar la liquidación o solicitar la rectificación de la autoliquidación pero necesitará de un informe pericial que determine que el valor de referencia es superior al valor de mercado, lo que sin duda va a hacer desistir a un buen número de contribuyentes que aun así sigan considerando que se produce una vulneración de sus intereses legítimos.
  • En segundo lugar, en relación al IP, entendemos que el valor de referencia no es el mejor valor para la determinación de la base imponible del IP ya que no parece adecuado utilizar el mismo valor para impuestos de uso o de tenencia (como el IP y el IBI) y para impuestos de transmisión (como el ITPO o el ISD). En estos casos, nos parece más adecuado el valor catastral, al tratarse de un valor más estático en el tiempo que se acomoda mejor a la situación de uso o tenencia y, en nuestra opinión, mide de manera más adecuada la capacidad económica del contribuyente. A su vez, en aras al principio de coherencia del sistema tributario, el elemento de cuantificación de la base imponible del IP y el IBI deberían ser el mismo.

Por todo lo anterior, en nuestra opinión, se podría haber aprovechado la reforma para reforzar el principio de coherencia del sistema tributario en el ámbito de los bienes inmuebles[62]; respetar en mayor medida el principio de capacidad económica y reducir la litigiosidad en la materia. Para ello, hubiese sido deseable que la determinación de la base imponible del ITPO hubiese sido el precio acordado en la transmisión, como elemento más adecuado de medición de la capacidad económica del contribuyente. En estos casos, el valor de referencia sería un instrumento muy útil de detección de posibles fraudes en este tipo de operaciones y que serviría como punto de partida para iniciar un procedimiento de comprobación antes precios anormalmente bajos. De este modo, se equipararía la determinación de la base imponible del IVA y del ITPO. En segundo lugar, el valor catastral debería de ser el elemento que determinase la base imponible del IP, en consonancia con el IBI. Y, por último, en el ISD, al no existir precio cierto en la transmisión, el valor de referencia sí que sería un instrumento adecuado para la determinación de su base imponible.

Todo lo anterior, debería de acompañarse con reformas equivalentes en el resto de tributos relacionados (como, por ejemplo, en las ganancias patrimoniales en el IRPF, en el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, etc.). De este modo, nuestro sistema tributario sería más coherente y cumpliría con la impecable frase de Espejo Poyatos sobre la valoración de bienes en el Derecho tributario español: “unidad en lo posible, variedad en lo inevitable y coordinación en todo caso”.

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[1] https://www.congreso.es/public_oficiales/L14/CONG/BOCG/A/BOCG-14-A-33-1.PDF

[2] Adame Martínez, F., “Valor real versus valor de referencia de mercado”, blog fiscal y de opinión tributaria, Taxlandia, 29 de febrero de 2019

[3] Salvo en los casos de que la revisión colectiva se realice a través de un PVC de carácter simplificado. La Ponencia de valores recoge los criterios, módulos de valoración, planeamiento urbanístico y demás elementos precisos para llevar a cabo la determinación del valor catastral (Véanse los art. 24 a 27 del TRLCI).

[4] Este periodo mínimo es aplicable únicamente a las revisiones colectivas realizadas a través de un PVC de carácter general, tal y como se establece en el art. 28.3 a) del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. Debe de tenerse en cuenta que además del PVC de carácter general, existen otros PVC, como son, el de carácter parcial y el de carácter simplificado.

[5] La Dirección General del Catastro dispone de diversas estadísticas catastrales en el siguiente link:

 http://www.catastro.minhap.gob.es/esp/estadisticas.asp

[6] La Disposición Final tercera del TRLCI, establece una periodicidad mínima anual. Sin embargo, el PLFF elimina el término “mínimo” fijando que la periodicidad será anual

[7] Art. 23.2 TRLCI y Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 14 de octubre de 1998 sobre aprobación del módulo de valor M y del coeficiente RM y sobre modificación de Ponencias de valores.

[8] De este modo, nos encontramos con numerosos artículos publicados en la revista CT Catastro de diversos funcionarios de la DGC desde el año 2004, en donde se realizan análisis y estudios de distintos sistemas de valoración automatizada de bienes inmuebles. A título de ejemplo, podemos señalar los siguientes:

– Gallego Mora-Esperanza, J., “La inteligencia artificial aplicada a la valoración de inmuebles. Un ejemplo para valorar Madrid”, CT Catastro, nº62/2004

– Gallego Mora-Esperanza, J., “Modelos de valoración automatizada”, CT Catastro, nº50/2008

– De Aragón Amunárriz, F., “Descripción del nuevo modelo de valoración catastral”, CT Catastro,  nº73/2011

– Álvarez Capón, A., “Valoración catastral: análisis y líneas estratégicas para un nuevo modelo”, CT Catastro, nº73/2011.

– Gallego Mora-Esperanza, J., “Ejemplo de aplicación del nuevo modelo de valoración al municipio de Madrid”, CT Catastro, nº73/2011.

[9] Tal y como se puede ver a lo largo de todo el TRLCI

[10] En palabras de Miranda Hita, J.S.,  “No sin cierta ironía, en la Dirección General el Catastro nos gusta decir que no hay nada que se mueva más que la propiedad inmobiliaria. Y no estamos hablando, aunque también, de las titularidades jurídicas, sino especialmente de fuertes expansiones urbanas que, en ciertos momentos y lugares, pueden llegar a producir auténtico vértigo, por la velocidad con que se manifiestan. Es por ello por lo que todos los que tenemos responsabilidades sobre esta realidad estamos obligados a aunar esfuerzos para seguirla y para dar a los ciudadanos aquello que realmente esperan de nosotros”, en “La coordinación de las fuentes de información territorial. Análisis de las implicaciones de la Ley 13/196 desde la perspectiva catastral”, CT Catastro, nº32/1998, pág. 21

[11] En palabras de De Aragón Amunárriz, F., “puede afirmarse sin rubor que el Catastro Inmobiliario presenta en nuestros días un significativo nivel de actualización, gracias a las determinaciones de normas de profundo calado como la ya referida Ley 48/2002, a la progresiva mejora de un modelo de gestión basado en la colaboración con un amplio abanico de Administraciones Públicas e Instituciones (…)” en “Proyección estratégica de la Dirección General del Catastro”, CT Catastro, nº92/2018, pág. 12

[12] Esto no significa que esté todo resuelto y no se planteen retos de mejora en esta materia. De hecho, la aprobación de la Ley 13/2015, de 24 de junio, de Reforma de la Ley Hipotecaria aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946 y del texto refundido de la Ley de Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, nace con la finalidad de mejorar la coordinación entre el Catastro Inmobiliario y el Registro de la Propiedad. Para un análisis más minucioso sobre este punto, véase: Puebla Blasco, J., y García Rodríguez, I., “Fortalecimiento de la colaboración entre el Catastro y los Fedatarios Públicos: el reto de la coordinación”, CT Catastro, nº92/2018, págs. 77 a 104.

[13] Hay que tener en cuenta la reforma llevada a cabo en el art. 32 del TRLCI, a través de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre (en concreto, por el artículo 16), que regula el mecanismo de actualización de los valores catastrales. Hasta la reforma, únicamente se establecía la posibilidad de actualización de los valores catastrales por la aplicación de unos coeficientes fijados en las leyes de presupuestos generales del Estado, que podrían ser diferentes para cada clase de inmuebles (es decir, urbanos, rústicos o de características especiales) y aplicado sobre grupos de municipios que se determinaban en función de su dinámica inmobiliaria. La razón de ser de la actualización anual de los valores catastrales, a través de las leyes de presupuestos generales del Estado, se basa en mantener una cierta relación entre el valor catastral y el valor de mercado al no poder iniciarse un PVCG hasta transcurridos al menos cinco años. A partir de la reforma, se adiciona un mecanismo de actualización de valores catastrales “más flexible y eficaz que permite un mejor ajuste de los valores catastrales, para su aplicación a partir del 1 de enero de 2014”, Aberturas Ramos, A.A.; García-Vaquero Soriano, Mª I., Nieto Embid, A., “La actualización de valores catastrales mediante la aplicación de coeficientes en función del año de entrada en vigor de las ponencias de valores”, CT Catastro, nº81/2014, págs. 23. El nuevo mecanismo incorporado centra la actualización de los valores catastrales por coeficientes en función del año de entrada en vigor de la ponencia de valores lo que permite una adecuación mayor a la evolución del mercado inmobiliario. Los requisitos para su aplicación vienen determinados en el art. 32.2 TRLCI, al que me remito. 

De la lectura del precepto, parece que lo que se pretende es establecer un mecanismo más ágil, rápido y menos costoso que podría sustituir al PVCG. Las bondades de este mecanismo alternativo ya han sido señaladas anteriormente pero un uso excesivo de este sistema podría suponer un menoscabo de los derechos y garantías de los contribuyentes en la medida en que se estaría  sustituyendo el PVCG por una sistema de actualización a través de las leyes de presupuestos generales del Estado con la consiguiente imposibilidad de impugnación por parte de los contribuyentes y la ausencia de un procedimiento de valoración fijado normativamente.

[14] Actualmente previsto en el art. 6.1.a) del Real Decreto 689/2020, de 21 de julio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda.

[15] Para un estudio detallado del OCMI, véase: González-Carpio Fernández, L., “Observatorio catastral del mercado inmobiliario”,  CT Catastro, nº73/2011, págs. 85 a 105.

[16] Circular 05.04/2018/P, De 14 de marzo, sobre informe anual del mercado inmobiliario, pág. 2

[17] Pérez-Fadón Martínez, J.J., “Análisis del concepto de “valor de mercado”, en Boletín Informativo Tributario, BITplus, nº226/2018, págs. 11 a 17.

[18] Téngase en cuenta que actualmente hay en tramitación un Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, a través del cual, plantea una modificación relevante del valor de referencia y que será analizada en los epígrafes posteriores. 

[19] Como ya hemos advertido previamente, el valor de referencia de mercado ya se calculaba e incorporaba entre la información catastral para cada bien inmueble. Por tanto, a través de la reforma de la normativa catastral es regular un aspecto que se venía realizando por la DGC 

[20] Puyal Sanz, P., “El Catastro como instrumento de lucha contra el fraude inmobiliario: el valor de referencia de mercado”, Crónica Tributaria, IEF, nº169/2018.

[21] Navarro Barroso, A., “Efectos de la introducción del Valor de referencia en el sistema tributario español: análisis del concepto e impacto en las distintas figuras impositivas”, Trabajo Fin de Máster (Máster Universitario en Dirección pública, políticas públicas y tributación”, UNED, pág. 17, en prensa.

[22] Debe tenerse en cuenta que el procedimiento de determinación del valor de referencia está pendiente de desarrollo reglamentario.  En la medida en que aún no se ha aprobado dicho Reglamento, es de aplicación la Disposición transitoria 9ª del TRLCI.

[23] De manera transitoria y hasta la aprobación del Reglamento para la determinación del valor de referencia, la DGC “elaborará un informe anual del mercado inmobiliario, base de la determinación de los diferentes módulos de valor” (DTª 9ª del TRLCI). De este modo, resulta imprescindible tener en cuenta la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario en donde se establecen las instrucciones para la elaboración del informe anual del mercado inmobiliario. 

[24] De igual manera, y hasta la aprobación del Reglamento específico donde se aprueben las normas técnicas para la determinación del valor de referencia, la DT 9ª establece que “las directrices y criterios específicos de aplicación se determinarán del siguiente modo: 

a) Para los bienes inmuebles urbanos, así como para las construcciones situadas en suelo rústico, con arreglo a las normas vigentes para el cálculo de los valores catastrales, fijándose anualmente para cada municipio los módulos de aplicación. 

b) Para el suelo rústico no ocupado por construcciones, por aplicación de los módulos de valor de cada cultivo, fijados anualmente para cada municipio, corregidos por factores objetivos de localización, agronómicos y socioeconómicos, cuando así se justifique por el mencionado informe anual del mercado inmobiliario”.

Es decir, resulta de aplicación la metodología de cálculo de los valores catastrales prevista en el RD 1020/1993, de 25 de junio y, de acuerdo a los criterios recogidos en el Anexo III de la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario

[25] Actualmente es la Instrucción séptima de la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario, la que determinar los criterios de asignación del módulo de valor de los productos inmobiliarios representativos. En concreto, señala lo siguiente:

El módulo de valor a asignar al producto inmobiliario representativo de cada ámbito territorial homogéneo de valoración será su valor de referencia de mercado, calculado como aquel cuyo valor equivalente se aproxime, idealmente por defecto, a la mediana de los valores unitarios de los testigos calificados. En todo lo posible, estos módulos se corresponderán con valores tabulados por medio de circular de la Dirección General del Catastro aprobada al efecto. Dado que el informe anual del mercado inmobiliario urbano debe servir a la determinación de los módulos de valor del producto tipo de cada recinto, a estos efectos se seleccionarán los testigos válidos cuyas características pueden considerarse similares al producto tipo, por encontrarse comprendidas en un rango de valores en torno a los de sus características. Para ello, los sistemas de información catastral permitirán la aplicación de sistemas de calificación supervisada, y preverán la posibilidad de descalificación de testigos por los motivos adicionales previstos en el Anexo II, que serán considerados en la elaboración del informe anual del mercado inmobiliario. Por medio de análisis estadístico, y para cada ámbito, se determinarán las medidas de centralización que permitan distinguir los valores más representativos, a partir de los cuales se puedan concluir los módulos de valoración catastral. Cuando la escasa o nula dinámica inmobiliaria o la escasez de testigos cualificados en un municipio impidan la determinación de los módulos mediante la aplicación de medidas estadísticas representativas del mercado, deberá realizarse dicho cálculo tomando como ámbito territorial las áreas estadísticas delimitadas con este fin”.

A su vez, la Instrucción cuarta de la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario es la que regula la definición y determinación del producto inmobiliario representativo de cada ámbito territorial homogéneo de valoración de inmuebles urbanos, estableciendo al efecto que: “El producto inmobiliario representativo del ámbito territorial homogéneo de valoración por uso es el inmueble construido tipo, cuyas características de superficie y constructivas tienen condición de predominio respecto de las del total de los inmuebles construidos del mismo uso, situados en el citado ámbito

[26] Instrucción primera de la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario

[27] González-Carpio Fernández, L. y Mateo Lozano, A.I., “Un valor de referencia para el Catastro”, CT Catastro, núm. 92/2018, pág. 25

[28] Navarro Barroso, A., “Efectos de la introducción del valor de referencia en el sistema tributario español: análisis del concepto e impacto en las distintas figuras impositivas” Trabajo Fin de Máster (Máster Universitario de Dirección pública, políticas públicas y tributación” (UNED-IEF), enero de 2021

[29] Los criterios a seguir para la elaboración de los Informes Anuales del Mercado Inmobiliario vienen determinados por la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario

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[30] Vid nota al pie 20

[31] La Instrucción novena de la Circular 05.04.2018P, desarrolla la DT 9ª del TRLCI y establece los criterios generales para el cálculo, así como la fórmula básica para obtener el valor de referencia y cuya regulación es, básicamente una adaptación de las normas técnicas establecidas en el RD 1020/1993, a la nomenclatura del valor de referencia.

[32] Navarro Barroso, A., “Efectos de la introducción del Valor de referencia en el sistema tributario español: análisis del concepto e impacto en las distintas figuras impositivas”, Trabajo Fin de Máster  (Máster Universitario en Dirección pública, políticas públicas y tributación”, UNED, pág. 32, en prensa.

[33] Tal y como señala Navarro Barroso, A., “Efectos de la introducción del Valor de referencia en el sistema tributario español: análisis del concepto e impacto en las distintas figuras impositivas”, Trabajo Fin de Máster  (Máster Universitario en Dirección pública, políticas públicas y tributación”, UNED, pág. 32, en prensa. “El Anexo III de la Circular 05.04.2018P contiene las normas técnicas específicas para determinar el valor de referencia, distinguiendo entre el valor del suelo y de las construcciones, determinando los elementos y características que hay que tener en cuenta en cada caso e incluso, estableciendo correctores en caso de que sean de aplicación varios criterios simultáneamente”

[34] Introducción Circular 05.04.2018P

[35] Introducción Circular 05.04.2018P

[36]https://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-Poder-Judicial/Actividad-del-CGPJ/Informes/Informe-sobre-el-Anteproyecto-de-ley-de-medidas-de-prevencion-y-lucha-contra-el-fraude-fiscal–de-transposicion-de-las-Directivas–UE–2016-1164–del-Consejo–de-12-de-julio–por-la-que-se-establecen-normas-contra-las-practicas-de-elusion-fiscal-que-inciden-directamente-en-el-funcionamiento-del-mercado-interior–y-2017-1852–del-Consejo–de-10-de-octubre-de-2017–relativa-a-los-mecanismos-de-resolucion-de-litigios-fiscales-de-la-Union-Europea–y-de-modificacion-de-diversas-normas-tributarias

[37] Son interesantes las críticas doctrinales puestas de manifiesto por Pérez-Fadón Martínez, J.J., “Análisis del concepto de valor de referencia de mercado”, BIT plus nº 226, diciembre 2018 págs. 11 y ss. y “Anteproyecto de modificaciones de la imposición patrimonial”, Carta Tributaria. Revista de Opinión, nº 48, marzo 2019. En los citados artículos, el autor critica la versión inicial del anteproyecto, en donde se establecía la presunción de que el valor de mercado de los bienes inmuebles coincidía con el valor de referencia.

[38] Véase el Dictamen 279/2020, del Consejo de Estado, de 15 de julio de 2020, pág. 28

[39] Según la nueva redacción introducida en el PLPFF

[40] Inciso final del epígrafe IX de la exposición de motivos del PLPFF

[41] Por este motivo, el valor de referencia de mercado pasa a considerarse valor de referencia. (art. 3, DA3ª y DT9ª TRLCI)

[42] Sirva de ejemplo las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 5 de junio de 2019; del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 16 de junio de 2020 y del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 3 de diciembre de 2020. Ambas sentencias anulan el método de comprobación de valores asentado en la tasación hipotecaria que se había considerado válida por Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011, siempre y cuando se cumpliesen una serie de requisitos. De este modo, se presumía una coincidencia entre el valor de tasación hipotecaria y el valor real del inmueble. Las SSTSJ de Valencia y Andalucía entienden que ya no es de aplicación la doctrina legal del TS establecida en 2011 tomando como referencia la STS de 7 de 23 de mayo de 2018, en donde se estableció que “el acto de determinación del valor real de los inmuebles (…) ha de ser: a) singularizado; b) motivado y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar”

Tomado como base la anterior doctrina legal, ambos TSJ, consideran que el valor real y el valor de la tasación hipotecaria son valores diferentes. Los argumentos esgrimidos por ambos TSJ son claros y contundentes y, en nuestra opinión, acertados ya que como señalan “el valor real es el que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libre. Es un concepto indeterminado que no materializa una cifra exacta, sino que se mueve dentro de unos márgenes, pero al que se aproxima más el precio de compraventa, fijado por la voluntad concurrente de dos contratantes, que el previsto para una venta forzosa como es la realización de la hipoteca”. A su vez, señalan que “el valor hipotecario lo que persigue no es calcular el resultante de una transacción libre, negociada y actual; sino una venta futura que garantizará el cobro del crédito ante posibles cambios y fluctuaciones del mercado y que tuviera en cuenta no solo la condición presente del inmueble sino también las alteraciones o mejoras de que sea susceptible. Algo por tanto muy distinto al valor real de la cosa en el momento de la liquidación del impuesto, que es lo relevante para lo que nos ocupa”. De este modo, concluyen que el valor real y el valor de la tasación hipotecaria son distintos, lo que no significa que no puedan coincidir, pero para ello, es imprescindible “probarlo y explicarlo”. A su vez, en caso de discrepancias, es necesario realizar un examen directo del inmueble y, efectuar, a partir de ahí, una valoración singularizada. 

[43] Debemos recordar que el valor catastral es la base imponible del Impuesto sobre Bienes inmuebles (art. 65 TRLRHL) y también se utiliza como elemento de cuantificación de diversos tributos, como en el Impuesto sobre el incremento de valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (art. 107 TRLRHL) o el régimen de imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF (art. 85 LIRPF), entre otros.

[44] A este efecto, se publicará un edicto en el Boletín Oficial del Estado en el que se anunciará la apertura del mencionado trámite por un periodo de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las alegaciones y pruebas que estimen convenientes.

[45] Aprobado por Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, por el que se desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario.

[46] Vid, De Haro Izquierdo, M., “la protección de datos de carácter personal en el Catastro Inmobiliario”, CT Catastro, nº 60/2007, pág. 80.

[47] De gran interés es el artículo de Palao Taboada, C., “Los métodos indiciarios de valoración tras la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018”, Revista Técnica Tributaria, nº124/2019.

[48] Un análisis más detallado sobre la STS 843/2018, de 23 de mayo de 2018, véase: Calvo Vérgez, J., “El llamado valor de referencia de mercado y su futura aplicación de cara a la determinación de la base imponible de los distintos impuestos”, Quincena Fiscal, nº18/2020 págs. 8 a 30. A su vez, el articulo referencia los principales trabajos existentes sobre esta materia y a los cuales me remito

[49] Rovira Ferrer, I., “La estimación por referencia a valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes en el ámbito del ITPAJD y el ISD”, Revista Técnica Tributaria, nº129/2020 y Martín Rodríguez, J.M., “El medio de comprobación a partir del valor catastral y los coeficientes multiplicadores no pueden emplearse para comprobar el valor real de los inmuebles. Análisis de la STS 1051/2018, de 19 de junio de 2018”, Nueva Fiscalidad, nº3/2018.

[50] Exposición de Motivos PLPFF

[51] Modificado por el apartado seis del artículo quinto de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

[52] STS 843/2018, de 23 de mayo

[53] STS, de 7 de diciembre de 2011, dictada en recurso de casación en interés de la ley. Téngase en cuenta que no basta con regularizar la situación sustituyendo el valor declarado por el fijado en la tasación hipotecaria. El TS establece una serie de requisitos que debe cumplir dicha tasación hipotecaria y que deben ser analizados por la Administración tributaria autonómica y constar en el expediente administrativo de la comprobación de valores. En este punto, varias AATT autonómicas no cumplen con dicha exigencia lo que está provocando que sean anuladas por los Tribunales Económico-Administrativos.

[54] Véase nota al pie 41

[55] A título de ejemplo podemos señalar, entre otros: Rozas Valdés, J.A., “¿Un valor tributario unitario?, en fiscalblog.es, 25 de abril de 2021 o Navarro Sanchís, F.J., ¿Puede mentir la ley?, en fiscalblog.es, 30 de octubre de 2020.

[56] Las SSTC que declararon parcialmente inconstitucional el Impuesto sobre incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana, (tanto las de 2017 como la de 2019) señalan que la capacidad económica solo opera como medida de la carga tributaria respecto del sistema en su conjunto, entendiendo por tal, aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concepción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, como, por ejemplo, el IRPF. En el resto de los supuestos, la capacidad económica opera como fundamento o razón de ser, en la idea de que, en estos casos, es suficiente que grave una manifestación real o potencial de capacidad económica, sin que sea necesario que la cantidad a pagar guarde proporción con la capacidad económica del contribuyente. Este planteamiento ha sido duramente criticado por parte de la doctrina al considerar que tal doctrina supone un paso más allá “en la destrucción del principio de capacidad económica (…) banaliza (ndolo) por completo”. Véase Herrera Molina P, “la banalización de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad por el Tribunal Constitucional (sombras y luces de la STC 126/2019, de 31 de octubre sobre la segunda inconstitucionalidad de la plusvalía municipal”, Quincena Fiscal, nº6/2020, pág. 140 y 157. Palao Taboada, C., “Por qué yerra el Tribunal Constitucional en las sentencias sobre el IIVTNU”, Nueva Fiscalidad, nº 2/2017, pág. 23; Menéndez Moreno, A., “La historia interminable del Impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”,Quincena Fiscal, nº17/2019

[57] Del Blanco García, A.J., “Hacia un valor. Hacia un nuevo valor inmobiliario de referencia. Quincena Fiscal, nº9/2019, págs. 38 y 39

[58] Lo contrario supondría una vulneración del principio de tutela judicial efectiva regulada en el art. 24 CE. Apuntar la inconstitucionalidad señalada por el TC en la sentencia de la plusvalía municipal por ese motivo.

[59] Banacloche Pérez-Roldán, J., “El principio de coherencia en el sistema tributario”, Revista de doctrina, legislación y jurisprudencia, nº2/1999 págs. 901 a 914.

[60] Espejo Poyatos, I., ¿Es posible una valoración unitaria? La valoración de los bienes en el Derecho tributario español”, CT Catastro, nº5/1990, pág. 38 y Valoración unitaria o estanqueidad de valoraciones: ¿Es esta la cuestión? Carta tributaria nº109/1990, pág. 13.

[61] Varona Alabern, J.E., “El valor de referencia en el Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal”, Revista de contabilidad y tributación, CEF, nº458/2020, págs. 39 a 41, considera que: a pesar de que existen “sólidos argumentos para rechazar la viabilidad de la tasación pericial contradictoria en este caso”, considera que sería “más correcto admitir la tasación pericial contradictoria en este caso porque los razonamientos anteriores se olvidan de la finalidad que el legislador ha que­rido que el valor de referencia cumpliera en nuestro sistema fiscal, al tiempo que ignoran su peculiar régimen impugnatorio, que no se activa cuando aquel valor se publica sino cuan­do integra la base imponible de una obligación tributaria concreta. Desde esta perspectiva, son varias las razones que militan en favor de su admisión”.

[62] Pons Mestres, M. “El problema de la valoración en el Derecho tributario vigente. Estado de la cuestión”, en la obra colectiva Estudio sobre temas tributarios actuales (Volumen II). Universidad de Barcelona, 1987, pág. 124.

Marina Serrat Romaní: La relevancia de la pertinencia previsible: Comentario crítico a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C‑245/19 y C‑246/19

Publicamos hoy un valioso comentario de jurisprudencia europea elaborado por Marina Serrat Romaní, Assistant Professor en la Universidad de Maastricht

Resumen

La sentencia de 6 de octubre de 2020 del TJUE sobre los asuntos acumulados C-245/19 y C-246/19 ha introducido nuevos criterios interpretativos para reconocer la pertinencia previsible de la información intercambiada en el marco de los requerimientos de información dentro de la Unión Europea. Los criterios de dicha Sentencia extienden  los ya asentados en Berlioz, con el fin de ofrecer mayores garantías de protección de los datos de carácter personal y del derecho a la intimidad y vida privada. En este mismo sentido, la sentencia matiza el los límites de protección del derecho a la tutela judicial efectiva que cubren al contribuyente afectado por los procedimientos previo requerimiento sino también sobre terceras partes.

Summary 

The CJEU Sentence of 6 October 2020 on the joined cases C-245/19 and C-246/19 has introduced new interpretative criteria to recognise the foreseeable relevance of the information exchanged in the framework of requests for information within the European Union. The criteria of this judgment extend those criteria already established in Berlioz, in order to offer greater guarantees for the protection of personal data and the right to privacy and private life. In this sense, the Courtbrings new nuances to the limits of protection of the right to effective judicial protection covering the taxpayer and also third parties affected by the requests of information.

Palabras clase

Tutela judicial efectiva – pertinencia previsible – intercambio previo requerimiento – proporcionalidad

Key words

Effective judicial protection – foreseeable relevance – Exchange upon request – proportionality 

I.- Introducción 

El objetivo de este análisis consiste en poner de manifiesto la relevancia que tiene para  la jurisprudencia, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 6 de octubre de 2020, sobre los asuntos acumulados C-245/19 y C-246/19. En dicha sentencia el tribunal se pronuncia sobre dos principales cuestiones: Una pivota alrededor de los límites de la tutela judicial efectiva y la otra entorno al concepto de pertinencia previsible de la información tributaria. El comentario se estructura de forma que al definir y examinar los puntos principales de la sentencia también se analizan, aunque brevemente, las consecuencias que de ella derivan para los estados miembros,   especialmente respecto del avance que ha supuesto la Sentencia para el concepto de “pertinencia previsible”

II.- Hechos del caso y cuestiones prejudiciales 

La sentencia de 6 de octubre de 2020 responde a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo (Cour Administrative) del Ducado de Luxemburgo en el marco de los casos B vs État luxembourgeois y entre État luxembourgeois y B, C, D, F. C., dos procedimientos distintos que el TJUE optó por acumular.

Ambos litigios se originaron por motivo de un requerimiento de intercambio de información solicitado por la Administración tributaria española a la Administración tributaria luxemburguesa, con la finalidad de obtener información relativa a F. C., una persona física residente en España, sometida a una investigación con objeto de determinar su situación, como contribuyente, de acuerdo con la legislación tributaria española.

Conviene, pues, relatar los hechos del caso por separado

A- Asunto C‑245/19 B vs État luxembourgeois

El 18 de octubre de 2016 la Administración tributaria española inició con el Estado de Luxemburgo un procedimiento de intercambio de información previo requerimiento en el que se solicitaba a la Administración tributaria luxemburguesa que facilitara determinada información relativa al contribuyente F.C. La información solicitada abarcaba el periodo comprendido entre 1 de enero de 2011 y 31 de diciembre de 2014. A fin de tramitar ésta solicitud, el 16 de junio de 2017, las autoridades tributarias luxemburguesas remitieron a la sociedad luxemburguesa B una decisión por la que se le requería facilitar y comunicar información sobre F.C. 

Concretamente se solicitaba a la sociedad B información contractual relativa a los derechos de F.C con las sociedades E y F, así como la totalidad de las facturas recibidas y emitidas relativas a esos contratos, como sus medios de cobro y pago; y los detalles de las cuentas bancarias y de las instituciones financieras en las que se mantiene el efectivo registrado en el balance.

La decisión, mediante la cual se requería a B que facilitara la información, indicaba expresamente que no era recurrible. Pues conforme al artículo 6 de la Ley luxemburguesa de 25 de noviembre de 2014, relativa al procedimiento aplicable al intercambio de información previa solicitud en el ámbito de la fiscalidad, no cabe recurso alguno contra la solicitud de intercambio de información ni contra la decisión de requerimiento de la misma.

No obstante, el 17 de julio de 2017, la sociedad B presentó una demanda ante el Tribunal Contencioso Administrativo de Luxemburgo, pidiendo, en primer lugar, la modificación de dicha decisión y subsidiariamente su anulación. Mediante sentencia de 26 de junio de 2018, dicho tribunal se consideró competente para conocer del recurso y anuló parcialmente la decisión al estimar que la información requerida a la sociedad B no era previsiblemente relevante para la investigación que llevaba a cabo la Administración tributaria española. Dentro del ámbito de su competencia, el Tribunal se pregunta si el artículo 6.1 de la Ley de 25 de noviembre de 2014, al excluir la presentación de recurso contra las decisiones por las que se efectúa un requerimiento de comunicación de información a la Administración tributaria, pudiera suponer alguna vulneración al derecho a la Tutela judicial efectiva y a un juez imparcial recogido en el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la UE (la Carta). 

Y es que el Tribunal quiere saber si los artículos 7, 8, 47 y 52 de la Carta exigen “reconocer a la persona que sea destinataria de una decisión por la que se la requiere para que comunique a la Administración tributaria información que obre en su poder el derecho a interponer un recurso directo contra esa decisión, sin perjuicio de la posibilidad de impugnar dicha decisión con carácter incidental en caso de que no le dé cumplimiento y se le imponga posteriormente una sanción por tal motivo”[1]. En caso afirmativo, “cuál es el alcance del control judicial que puede efectuar en el marco de tal recurso directo sobre el carácter previsiblemente pertinente de la información en cuestión, a la luz de los artículos 1 y 5 de la Directiva 2011/16”[2].

B- Asunto C-246/19: État luxembourgeois y B, C, D, F. C con intervención de A

El 16 de marzo de 2017, las autoridades fiscales españolas enviaron a las autoridades fiscales luxemburguesas una segunda solicitud de intercambio de información sobre F.C, también dentro del período comprendido entre 1 de enero de 2011 a 31 de diciembre de 2014. 

A fin de tramitar dicha solicitud, el 29 de mayo de 2017 la Administración tributaria luxemburguesa remitió al Banco A una decisión por la que se le requería que comunicara determinada información bancaria de F.C. y de las sociedades B, C y D. 

Del mismo modo que en la decisión del asunto C-245/19, en esta decisión también se especificaba que no era recurrible en virtud de la misma normativa luxemburguesa. Nuevamente, las sociedades B, C y D y F. C., interpusieron una demanda ante al Tribunal de lo Contenciosos Administrativo esgrimiendo exactamente los mismos argumentos. Dicha demanda obtuvo una Sentencia con el mismo resultado que en el asunto anterior. El Tribunal expone los mismos interrogantes que en el caso C-245/19, aunque en esta ocasión respecto de “un contribuyente sometido a una investigación iniciada por la Administración tributaria de otro Estado miembro y, por otro, terceras personas que mantienen relaciones jurídicas, bancarias, financieras o, en un sentido más amplio, económicas con ese contribuyente.”[3]

Dadas las circunstancias de ambos casos el presidente del TJUE decidió acumular los asuntos C-245/19 y C-246/19.

III.- Análisis crítico

A la vista de los hechos de los asuntos acumulados C-245/19 y C-246/19, en la sentencia prevalecen dos principales cuestiones, que son de una parte los límites de la tutela judicial efectiva y de otra el concepto de pertinencia previsible, por lo que se dedicará un sub apartado a cada una de las cuestiones prejudiciales. 

En la primera cuestión prejudicial se dilucida que el Tribunal Luxemburgués pretende conocer cuál es la interpretación que debe hacerse del artículo 47 de la Carta cuando una normativa de un Estado miembro priva “a una persona que posee determinada información, a un contribuyente sometido a una investigación tributaria y a terceras personas a las que concierne esa información de la posibilidad de interponer un recurso directo contra una decisión por la que se requiere la comunicación de dicha información a la Administración tributaria”[4]. Por lo tanto, se cuestiona como una normativa estatal afecta al alcance de la tutela judicial efectiva desde una triple perspectiva, en función de quien es el sujeto al que se dirige la comunicación por la cual se le requiere que entregue información previsiblemente relevante para los fines fiscales por los que se solicita.

En la segunda cuestión prejudicial, el Tribunal luxemburgués desea conocer cómo debe formularse una solicitud de intercambio de información así como el requerimiento de la autoridad competente del Estado miembro requerido que la tramita, para que cumplan con el criterio de pertinencia previsible. Es decir, esta segunda cuestión prejudicial, como indica Alejando Jiménez López “versa sobre la forma en que debe formularse la solicitud en relación con las personas afectadas con el fin de que las autoridades tributarias requeridas puedan valorar la «pertinencia previsible» de la información solicitada para el procedimiento tributario en el otro Estado miembro, ya que solo la información que «previsiblemente, guarde relación» es objeto de la directiva.”[5].

Y es que la relevancia de la segunda cuestión prejudicial radica en el hecho de que el TJUE se ha pronunciado solamente una única vez respecto del concepto de “pertinencia previsible” en los procedimientos de intercambio de información tributaria. Este fue el caso de la sentencia de 16 de mayo de 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, en la que el TJUE estableció que una solicitud de información objeto de un proceso de intercambio de información previo requerimiento no sería conforme a los artículo 1 y 5 de la Directiva 2011/16 si la autoridad requirente solicita información irrelevante o sin relación con la investigación en cuestión[6]. No obstante, el TJUE simplemente realizó una primera aproximación a la interpretación del concepto pertinencia previsible sin establecer ningún matiz sobre cómo deben formularse las solicitudes de información para que la misma sea considerada pertinente. Este paso es el que el TJUE ha dado en los casos conjuntos de État Luxembourgeois.

A.- Las consecuencias de la triple perspectiva de la tutela judicial efectiva

Respecto de la primera cuestión prejudicial, referente al derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial (artículo 47 de la Carta), el Tribunal se posiciona de forma distinta respecto de los afectados por los requerimientos de información cuya normativa reguladora no contempla la posibilidad de presentar acción o recurso alguno contra la misma, dependiendo de si se trata de terceros o del propio contribuyente. 

Respecto de esas terceras partes que están en posesión de la información que la autoridad competente quiere obtener, el Tribunal no duda en señalar que tal y como está planteada la normativa luxemburguesa, solamente da cabida a recurrir la sanción impuesta una que vez la persona requerida se niegue a responder y a entregar la información solicitada.  Esto hace que delante de un requerimiento de información que sea arbitrario y desproporcionado, y por tanto, no cumpla con los criterios establecidos en la Directiva 2011/16, la persona en cuestión queda completamente indefensa[7]. Esta construcción normativa es contraria al espíritu de la tutela judicial efectiva[8]

No es el caso de las denominadas “terceras partes afectadas”, porque se trata de personas jurídicas con las que el contribuyente investigado estuvo relacionado por motivos jurídicos y/o económicos. Por lo tanto, cuando se transfiere información del contribuyente investigado constan sus datos en dicha información. No obstante, matiza el Tribunal, en concordancia con las Conclusiones de la Abogada General Kokkot[9], estas terceras personas afectadas, “a diferencia de la persona que posee dicha información y a la que la autoridad competente de un Estado miembro ha remitido una decisión de requerimiento para su comunicación, no están sometidas ni a una obligación jurídica de comunicar tal información ni, por tanto, al riesgo de ser sancionadas en caso de incumplimiento de esa obligación jurídica”.[10] Por lo tanto, al no tener obligación jurídica alguna dentro del procedimiento de intercambio de información, no quedarían cubiertas por el derecho a la tutela judicial efectiva en cuanto a la imposibilidad de presentar recurso alguno contra las decisiones de la Administración luxemburguesa dentro del marco del intercambio de información. No obstante, aunque se trate de actos y decisiones administrativos eso no significa que éstos no sean arbitrarios y desproporcionados y estas terceras partes afectadas puedan ver vulnerados sus derechos[11], como el derecho a la protección de datos personales o el derecho a la intimidad. Derechos que cobran especial relevancia en caso de que los terceros afectados sean personas físicas.

Paradójicamente, el Tribunal utiliza este mismo argumento para justificar que la legislación que impide al contribuyente sometido a la investigación que originó la solicitud de información interponer recurso contra la decisión por la que se requiere a un tercero en posesión de información de relevancia para la investigación, que la facilite a las Autoridades tributarias, no supone una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva. Porque al igual que las terceras partes afectadas, procedimentalmente “el contribuyente investigado no es destinatario de tal decisión y no está sujeto a ninguna obligación jurídica resultante de esta última, ni, por tanto, al riesgo de que se le imponga una sanción por incumplimiento”[12]

El TJUE ya fue muy claro al respecto en el caso Sabou C-276/12[13] cuando asentó doctrinalmente que en los procesos en los que la Administración procede a recabar información, ésta no está obligada a notificar al contribuyente. Y, además, en este sentido tampoco queda obligada a darle la opción para que éste pueda hacer sus observaciones. El principal motivo es que los requerimientos de información forman parte de un proceso principal que tiene carácter contradictorio que permite al contribuyente ejercer su derecho a ser oído[14], y por tanto se le garantiza su derecho a la tutela judicial efectiva. En otras palabras, tal y como indica [15], una normativa respeta el derecho a recibir una tutela judicial efectiva siempre y cuando el contribuyente tenga la capacidad de cuestionar la decisión de la administración, pudiendo recurrir al menos a nivel judicial.

B.- Pertinencia previsible: de Berlioz a État luxembourgeois

Para comprender la relevancia que tiene la sentencia de 6 de octubre de 2020 para el procedimiento de integración (negativa) de la fiscalidad directa a nivel europeo, es necesario realizar una comparativa entre el caso C-682/15 y los asuntos C-245/19 y C-2146/19. En primer lugar, previo al asunto Berlioz, a nivel TJUE nunca se había planteado cuál era el alcance del concepto de pertinencia previsible de la información tributaria solicitada, así como el alcance del control que las autoridades tributarias y judiciales del Estado requerido debían ejercer sin menoscabar la finalidad de la Directiva 2011/16. Ambos, Berlioz y los asuntos acumulados de État Luxembourgeois, tienen su origen en el Derecho luxemburgués, y concretamente en  la Ley de 25 de noviembre de 2014[16]. Mientras que en Berlioz el posicionamiento del Tribunal es generalista respecto del concepto de pertinencia previsible, en État Luxembourgeois el Tribunal precisa aún más la delimitación del mismo. 

En Berlioz el Tribunal considera que el objetivo de la pertinencia previsible es el de “permitir a la autoridad requirente obtener toda información que considere justificada para su investigación sin autorizarla no obstante a sobrepasar manifiestamente el marco de esa investigación ni a imponer una carga excesiva a la autoridad requerida.”[17] Así pues simplemente se limita a establecer patrones generales para que las Administraciones los apliquen caso por caso. Es decir, el Tribunal da un margen razonable de discrecionalidad sobre qué tipo de información puede reclamarse, pues indica que corresponde a la autoridad que dirige la investigación apreciar la pertinencia previsible de la información solicitada según las circunstancias del asunto, la evolución  o el cauce que siga el procedimiento y en función del agotamiento de las fuentes habituales de información que ya haya podido utilizar. No obstante, el tribunal subraya que aunque las Administraciones gocen de un margen amplio de discrecionalidad, esto no significa que puedan solicitar información inconexa con la investigación que llevan a cabo[18]. Pero ¿qué es información inconexa? 

En Berlioz el TJUE establece que la información solicitada será pertinente siempre y cuando contemple una serie de elementos: se indique “la identidad de la persona sometida a examen o investigación y el objetivo fiscal para el que se pide la información, y, por otra parte, en su caso, el nombre y dirección de toda persona que se considere esté en posesión de la información solicitada, así como todo elemento que pueda facilitar la recogida de información por parte de la autoridad requerida”[19]. Es decir la solicitud de intercambio de información y las decisiones de requerimiento de información deben explicitar criterios que demuestren que no se trata de investigaciones aleatorias, como indica el Tribunal en État Luxembourgois; porque las investigaciones aleatorias, o fishing expeditions sí se consideran actuaciones desproporcionadas[20].

En este sentido, el Tribunal matiza que cuando la autoridad requerida, cómo es su deber, controle la motivación de la solicitud de intercambio de información, deberá tener en cuenta que cuando sea necesario obtener tal información que esté en posición de un tercero, deberá constar la identidad de ese tercero en la solicitud, de lo contrario no se cumplirían los requisitos exigidos para evitar la aleatoriedad.

El Tribunal destaca la obligación de especificar la identidad de la persona sometida a investigación exigido en Berlioz a fin de que tal obligación alcance también la identificación de los terceros en cuyo poder se halle la información. Si bien en Berlioz se mencionaba que debía constar la identidad “terceros eventualmente informados”, en État Luxembourgois el Tribunal determina que deben ser terceros que posean la información de interés para los objetivos de la investigación, como por ejemplo contratos, facturas y pagos celebrados o efectuados durante ese período y relacionados con el contribuyente investigado. Es decir, deben ser terceros que mantenga algún tipo conexión fehaciente con la investigación y no terceros seleccionados aleatoriamente. 

Por otra parte, en los casos acumulados C-245/19 y C-246/19, el Tribunal Supremo de Luxemburgo plantea dudas concretas sobre la idoneidad de contratos, facturas y pagos que no se identifican de manera precisa. En este sentido el TJUE considera que dicha información, contratos, facturas, pagos cumplen con criterios de pertinencia previsible en la medida en que tengan relación con el contribuyente investigado y en la medida en que se solicitan los que se hayan llevado a cabo durante el período de tiempo en el que se centra la investigación.

Así, pues, las solicitudes de intercambio de información deben indicar la identidad de los contribuyentes investigados -cuya investigación ha originado la solicitud de intercambio de información-; la identidad de la/las persona/s que posee/n la información deseada y el período al que se extiende la investigación. Sin embargo, matiza el Tribunal que si la información deseada son contratos, facturas o pagos, éstos deberán cumplir una serie de requisitos que permitan garantizar su idoneidad sin tener que esperar a conocer si eran o no pertinentes al final de la investigación. Pues, el Tribunal es consciente que, precisamente, el objetivo de las solicitudes de intercambio de información es recabar datos de los que se tiene un conocimiento incompleto e impreciso, y que por ende, la pertinencia real de los mismos no se conocerá hasta el final de la investigación, en función de los resultados de la misma[21]

De ahí que el TJUE establezca nuevos criterios delimitadores de la pertinencia de la documentación solicitada. En primer lugar, señala que debe ser contratos, facturas o pagos efectuados por la/las persona/s que están en posesión de la información; en segundo lugar, deben ser contratos que tengan una relación con el contribuyente investigado y, finalmente, deben ser aquellos contratos, facturas o pagos llevados a cabo durante el período investigado[22]. La pregunta ahora es ¿seguirá el TJUE delimitando y homogeneizando los criterios que definen la “pertinencia previsible” a nivel europeo? Hay que confiar que en breve el caso pendiente C-437/19, État du Grand-duché de Luxembourg v  L, resolverá esta pregunta. 

IV.- Conclusiones

La sentencia amplia el arco de protección del derecho a la tutela judicial efectiva sobre terceros que están en posesión de información relevante sobre contribuyentes que tienen abiertos procedimientos de investigación por parte de las Autoridades Fiscales de los Estados miembros, motivo por el cual éstas solicitan iniciar el procedimiento de intercambio de información, por el que se requiere a estos terceros reportar la información previsiblemente relevante que tengan de los sujetos investigados. 

El Tribunal considera que vulneran el derecho a la tutela judicial efectiva aquellas normas internas que no permiten a estas terceras partes recurrir o presentar acción alguna contra las decisiones administrativas que les obligan a reportar determinada información relevante. No obstante, el Tribunal también considera que aquellas legislaciones internas que impiden a los contribuyentes (objeto de investigación) y a terceras partes afectadas recurrir los actos o decisiones administrativas de requerimiento de información, no suponen una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, ya que no se trata de los sujetos a los que va dirigida la obligación de reportar la información. Sin embargo y en otro orden de las cosas, el Tribunal insiste en que tanto los contribuyentes como las terceras partes afectadas deben de poder acogerse a su derecho a la tutela judicial efectiva. El contribuyente deberá tener derecho a ser oído en alguna de las fases de la investigación y, las terceras partes afectadas por los intercambios de información, podrán acogerse a su derecho a la tutela judicial efectiva para poder reclamar el derecho que haya sido vulnerado debido a actos administrativos arbitrarios y desproporcionados.

En síntesis, se podría decir que la sentencia viene a reforzar los poderes de los Estados miembros tanto a nivel legislativo como administrativo respecto de los procedimientos de investigación tributaria, pues mina el derecho del contribuyente a impugnar la solicitud de intercambio de información a la vez que otorga a los Estados miembros una mayor facultad discrecional para limitar éste derecho.

El Tribunal también destaca los criterios que determinan el concepto información tributaria “previsiblemente pertinente”, introducidos en la sentencia Berlioz (C-682/15) y que presumiblemente volverán a ser revisados y matizados por el TJUE una vez éste se haya pronunciado sobre el asunto pendiente C-437/19, pues, los criterios delimitados ayudan a homogeneizar a nivel europeo qué documentación puede ser objeto de intercambio de forma más precisa. 

Los nuevos criterios interpretativos para reconocer la pertinencia previsible de las solicitudes y requerimientos de información dentro de la Unión Europea, introducen  nuevos matices que pretenden evitar la transferencia de documentación completamente aleatoria y ajena a la investigación y obligan a realizar un control más estricto en la revisión de la documentación objeto de intercambio. Mediante la extensión de los criterios introducidos en Berlioz, el TJUE ofrece mayores garantías de protección de los datos de carácter personal y del derecho a la intimidad y vida privada, se previene la transferencia de documentos que contengan datos de personas distintas a cualquiera de las partes relacionadas con la investigación.

Bibliografía

  • Brito Bastos, F., “Luxembourg v B: How far shoould jurisdictional limits be eroded in the name of effective judicial protection?”, EULAWLIVE, nº 41, December 12, 2020, pp. 10-21.
  • Conclusiones de la Abogada General Kokott, presentadas el 2 de julio de 2020, Asuntos acumulados C‑245/19 y C‑246/19
  • Jiménez Lopez, A., “De lo pertinente en el intercambio de información tributaria, Análisis de la STJUE de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 y C-246/19”, Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 456 (marzo 2021), 147-157.
  •  Sentencia del TJUE, de 6 de noviembre de 2012, Otis y otros, C‑199/11.
    •  de 22 de octubre de 2013, C-276/12 Sabou
    • de 17 de abril de 2018, Egenberger, C‑414/16.
    • de 16 de mayo de 2017, C‑682/15, Berlioz Investment Fund.
    • de 29 de julio de 2019, C‑556/17 Torubarov
    • de 12 de diciembre de 2019, , C‑433/18 Aktiva Finants
    • de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois y  C-256/19 y État luxembourgeois  y B, C, D, F. C con intervención de A.

[1] Apartado 32 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois  y C-256/19 luxembourgeois y B, C, D, F. C con intervención de A.

[2] Apartado 33 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois  y C-256/19 luxembourgeois y B, C, D, F. C con intervención de A.

[3] Apartado 33 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois  y C-256/19 luxembourgeois y B, C, D, F. C con intervención de A.

[4] Apartado 54 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois  y C-256/19 luxembourgeois y B, C, D, F. C con intervención de A.

[5] Jiménez Lopez, A., “De lo pertinente en el intercambio de información tributaria, Análisis de la STJUE de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 y C-246/19”, Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 456 (marzo 2021), p.148.  

[6] Ver apartados 71 y 72 de STJUE C‑682/15,de 16 de mayo de 2017, Berlioz Investment Fund.

[7] Apartados 67 a 69 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois  

[8] EL TJUE se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la naturaleza del derecho a la tutela judicial efectiva (véase las STJUE, de 17 de abril de 2018, Egenberger, C‑414/16, apartado 78 y STJUE, de 29 de julio de 2019, Torubarov, C‑556/17) y reconoce el Derecho  acceder a los órganos de justicia tanto por parte de personas físicas como jurídicas en tal que titulares de derechos (véase STJUE, de 6 de noviembre de 2012, Otis y otros, C‑199/11 o STJUE, de 12 de diciembre de 2019, Aktiva Finants, C‑433/18).

[9] Véase apartado 95 de Conclusiones de la Abogada General Kokott, presentadas el 2 de julio de 2020, Asuntos acumulados C‑245/19 y C‑246/19.

[10] Apartado 99 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois  

[11] En este sentido la Abogada General Kokott pone de manifiesto que posiblemente, en caso que la Administración tributaria obligue a otra persona a facilitar información sobre cuentas bancarias y activos de terceros, vulnera probablemente los derechos que el artículo 7 de la Carta confiere a esos terceros (apartado 98 apartado 95 de Conclusiones de la Abogada General Kokott, presentadas el 2 de julio de 2020, Asuntos acumulados C‑245/19 y C‑246/19).

[12] Apartado 80 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois  

[13] “De ello se deduce que el respeto del derecho de defensa del contribuyente no exige que éste participe en la solicitud de información dirigida por el Estado miembro requirente al Estado miembro requerido. Tampoco exige que el contribuyente sea oído en el momento en que en el Estado miembro requerido se lleven a cabo actuaciones inspectoras que puedan incluir el examen de testigos ni que sea oído antes de que dicho Estado miembro transmita información al Estado miembro requirente.” (Apartado 44, STJUE, de 22 de octubre de 2013, C-276/12 Sabou)

[14] Apartado 81 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois.

[15] Brito Bastos, F., “Luxembourg v B: How far shoould jurisdictional limits be eroded in the name of effective judicial protection?”, EULAWLIVE, nº 41, December 12, 2020, pp. 12-13

[16] Ambos casos cuestionan dicha normativa en la que su artículo 6 establece que “No cabe recurso alguno contra la solicitud de intercambio de información ni contra la decisión de requerimiento indicadas en el artículo 3, apartados 1 y 3.”. Artículos que se refieren a las decisiones de requerimiento que, por una parte, la Administración competente deberá comprobar para cerciorarse de su regularidad formal. Indicando que son formalmente válidas aquellas solicitudes de intercambio de información en tanto en cuanto indiquen “su base jurídica y la autoridad competente de la que emana y las demás indicaciones establecidas en los convenios y en las leyes”. (Véanse apartados 18 a 20 de STJUE C‑682/15, de 16 de mayo de 2017, Berlioz Investment Fund y 18 a 20 de STJUE C-245/19 y C-246/19, de 6 de noviembre de 2020)

[17] Apartado 67 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois  

[18] Apartados 69 a 71 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois  

[19] Apartado 79 Sentencia TJUE C‑682/15, de 16 de mayo de 2017, Berlioz Investment Fund.

[20] Apartados de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois  

[21] Apartado 120 a 122 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois.

[22] Apartado 124 de la sentencia TJUE, de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C-245/19 B v État luxembourgeois.  

JOSHUA POWNALL MONTOYA: THE POSSIBLE IMPACT THAT A RECENT JUDGEMENT OF THE CJEU COULD HAVE ON THE SPANISH DIGITAL SERVICES TAX

The author of this relevant post, Mr. Joshua Pownall Montoya is Tax litigation attorney at the law firm Cuatrecasas and doctoral student at the University of Barcelona.

The Court of Justice of the European Union (“CJEU”) issued its Judgment of March 3, 2021 (case C-220/19; ECLI:EU:C:2021:163) on the compliance with EU law of the tax on the value of electricity production (“IVPEE”) in reply to a request for a preliminary ruling from the High Court of Justice of the Valencia region (“TSJ of Valencia”).

In this judgement, the CJEU states that the IVPEE is not an indirect tax. Therefore, as a direct tax according to the CJEU, the IVPEE cannot infringe the Directive 2008/118/EC of December 16, 2008, on the general system of excise duty that allows EU Member States to enforce indirect taxes on products, under certain conditions, upon which a harmonized tax has already been levied. To this end, the conclusion of the CJEU is that the IVPEE does not infringe EU law.

Regarding the true nature of the IVPEE as a direct or as an indirect tax, the TSJ of Valencia considered that there were indicators that the IVPEE was an indirect tax. In this sense, arguments to consider the IVPEE as an indirect tax would be: 1) The possibility for the taxpayer to pass the tax burden on to the final consumer, 2) the use of gross income obtained by the taxpayer in the determination of the tax base, and 3) the use of a uniformed fixed tax rate.

However, the CJEU concluded that the IVPEE could not be classified as an indirect tax for the following reasons: 

  • First, the act that regulates the IVPEE does not include any mechanism to legally pass the tax on to the consumer, and the fact that the taxpayer can transfer the tax cost, by means of increasing the price, to the final consumer is not considered relevant. 
  • Second, the IVPEE takes into account the status of the taxpayer as a producer of electricity and the taxable base of this tax is determined from the income obtained by the taxpayer from the production of electricity without taking into account the quantity of electricity effectively produced and incorporated into the electrical grid. In other words, there is no direct link between the IVPEE and the consumption of electricity.

It is interesting to point out that ROZAS VALDÉS (2016) classified the IVPEE as a direct tax following the same arguments used by the CJEU in the referred Judgement.

This recent Judgment of March 3, 2021 of the CJEU could bring some light to the ongoing debate on the nature of the Spanish Digital Service Tax (“DST”) that was approved by Act 4/2020, of October 15, and that went into force on January 16, 2021. Before entering into the analysis of the true nature of the DST it is necessary to briefly review the main features of this tax:    

  • The DST is defined as an indirect tax by the Spanish lawmakers in Article 1 of the act that governs this tax. In this manner, the Preamble of the DST Act establishes that this tax does not fall within the scope of the double tax treaties (“DTT”) signed by Spain because: 1) The DST centers its attention on the services provided and does not take into account the characteristics specific to the taxpayer, among those the economic capacity of the providers of digital services, and because 2) this tax is not levied on income or capital, this kind of taxes, also known as direct taxes, being the type covered by the DTTs. 
  • The DST is levied on certain digital services (online advertising, online intermediary services, and data transmission) when the users are located in Spain. As set out in the Preamble o the DST Act, this is based on the idea that the users contribute to the value creation process of digital companies that provide the mentioned services, and that it is through this participation of the user in the value creation process that digital companies obtain revenue.
  • The taxpayers of the DST are those legal entities that exceed two thresholds: 1) The net turnover must have been of over 750 million euros during the previous calendar year, and 2) the total revenue from the provision of the services that are subject to the DST must have been of over 3 million euros during the previous calendar year. In this regard, it must be pointed out that for entities that form part of a group, the mentioned amounts that make up these thresholds must be considered as the total figures of the group.
  • The tax base is formed of the amount of revenue obtained by the taxpayer for each type of service that is subject to the DST except VAT and other similar taxes. Nonetheless, there are specific rules for each category of digital services that falls within the scope of the DST.
  • The tax rate of the DST is of 3%, and the self-assessment will have to be filed on a quarterly basis.

Though the Spanish lawmakers classify the DST as an indirect tax, there are arguments to defend that it is a tax of a direct nature based on the Judgement of the CJEU of March 3, 2021. In this context, the two arguments used by the CJEU in order to consider the IVPEE not a tax of an indirect nature can be also applicable, as will be described below, in order to determine the direct nature of the DST.

  • First, the DST Act and the act that governs the IVPEE do not include any mechanism to legally pass the tax on to the consumer. As pointed out, this characteristic, according to the CJEU, is relevant to consider the direct nature of a tax.
  • Second, the DST and the IVPEE both consider the status of the taxpayer. Accordingly, the DST establishes that the taxpayers are providers of certain types of digital services that must exceed certain thresholds based on their net turnover and revenue on the provision of certain kinds of digital services. Therefore, the DST takes into account certain economic features of an entity in order to determine whether it could be considered to be a taxpayer. In other words, this feature is a clear indication that the DST is focused on the economic capacity of entities that provide certain types of digital services. Once again, and as seen, a tax that considers the status of the taxpayer is an important element, according to the CJEU, to determine the direct nature of a tax. 

From this perspective, it is also important to keep in mind that according to the Preamble of the DST the objective of the DST is to compensate the lack of collection of the corporate income tax (“CIT”·) in business models where physical presence is not required. That is to say that the DST intents to tax profits where value is effectively created. Hence, the DST aims to tax the economic capacity of entities that provide digital services. In addition, the DST is seen as a short term solution to tax digital business models that do not require a physical presence in the territories where services are provided, as the long term solution would be a reform of the CIT that would enable to tax profits of digital business models where the value is created. So, the goal of the DST is to rectify the dysfunction of the CIT, that is, a tax of a direct nature, that is not able to tax profits of digital service providers in jurisdictions where these entities do not have a physical presence.

It is clear that the reason for the Spanish lawmakers to describe the DST as an indirect tax is to exclude this tax from the scope of application of the DTTs that only cover taxes on income and capital, that is, taxes of a direct nature. After all, if the DST is considered to be a direct tax, then this tax should fall under the scope of the DTTs signed by Spain and the entities that would be potential taxpayers of this tax would be able to apply the tax benefits incorporated in the applicable DTT. Of special importance to this matter is article 7 of the OECD Model Convention (OECD MC) as it regulates taxation rights in relation to business profits. This provision establishes that business profits obtained by a non-resident entity in a foreign jurisdiction can only be taxed in this jurisdiction unless the non-resident entity has a permanent establishment in its territory. 

Therefore, not considering Spanish tax resident entities, it is reasonable to think that the implication of defining the DST as a direct tax would be that the DST would only be able to tax digital service providers that: 1) are tax residents in countries that have signed a DTT with Spain and that have a permanent establishment in Spain (if these non-resident entities do not have a permanent establishment in Spain they would not be subject to the DST), or 2) are tax residents in countries that have not signed a DTT with Spain. In this sense, it is important to have in mind that the idea behind the DST is to tax digital business that do not require a physical presence. So, the bottom line is that if the DST is considered to be a tax of a direct nature, this tax will not be able to be levied on those situations for which it was intended. However, it is not sufficient to exclude a tax from the scope of DTTs by just stating in the act that governs this tax that it is an indirect tax. From this perspective, it is necessary to analyze what taxes are covered by the DTTs signed by Spain. 

That said, it becomes necessary to distinguish between two types of DTTs signed by Spain. In this respect, there are two different versions of article 2 of the DTTs that define those taxes covered by these treaties, 1) those that follow the OECD MC such as the DTTs signed with Austria, Canada, China, France, Germany, Ireland, Italy, Sweden, Switzerland, The Netherlands or The United Kingdom, and 2) those that do not follow exactly the same structure of the OECD MC, such as the DTTs signed with the United States or South Korea. With this in mind, article 2 of those DTTs that follow the OECD MC have the following structure: 

  • Section one states that the DTT will apply to taxes on income and on capital, defining the scope of application of the DTT. 
  • Section two provides a definition on taxes on income and on capital. 
  • Section three contains a list of the taxes existing in each country when the signing of the DTT took place. In other words, this section contains a list of taxes which fall under the scope of the DTT.
  • Section four provides a clause that allows the list contained in section three to be updated without having to amend the DTT every time a new tax is created. To this end, this section establishes that the DTT will apply to identical or substantially similar taxes that go into force after the date of signature of the DTT.

Hence, when article 2 of a DTT signed by Spain contains all these four sections, it is reasonable to defended that the DST could be included under the scope of this DTT despite that it is described as an indirect tax in the governing act of this tax. This conclusion is in line with EGEA PÉREZ-CARASA (2020) and with MACARRO OSUNA (2020).

Nonetheless, certain DTTs, such as the DTT signed with the United States, do not contain sections one and two of the referred article. So, since article 2 of these DTTs do not specifically state that the taxes on income and on capital fall under the scope of these DTTs, the conclusion reached above could change. That said, section 1 of article 2 of the DTT signed with the United States establishes a list of taxes that fall within the scope of this DTT, specifying that the Spanish personal income tax and the Spanish CIT fall under the scope of this DTT. However, in section 2 of article 2 of the DTT signed with the United States it also includes the adaptation clause as explained above in accordance with section 4 of the OECD MC. Therefore, when analyzing whether the DST could be covered under the DTT signed with United States, the adaptation clause becomes a key element. Nevertheless, although the DST could be considered as a tax on income, it might be challenging to assert that the DST is an identical or a similar tax to the CIT in the terms described in section 2 of article 2 of the DTT signed with the United States (or what it would be the equivalent to section 4 of article 2 of the OECD MC). With this in mind, it is reasonable to say that it could be challenging to justify that the DST is covered by the DTT signed with the United States. This same interpretation is also reached by EGEA PÉREZ-CARASA (2020) and by MACARRO OSUNA (2020).

However, the Judgment of the CJEU of March 3, 2021 on the IVPEE sheds new light on efforts to determine the real nature of the DST. Despite the fact that the Spanish lawmakers classify the DST as an indirect tax, it is necessary to take into account the true nature of the tax. 

In view of this, and as mentioned in the Judgment of the CJEU on the IVPEE, the Judgement of the CJEU of January 18, 2017 (C-189/15; ECLI:EU:C:2017:17), among other case law cited in paragraph 29 of the latter judgment, the CJEU considers that the nature of a tax must be determined by a Court under EU law in accordance with the objective characteristics by which a tax is levied but without considering the classification given under domestic law. 

Also, it is relevant to bear in mind that the Spanish Constitutional Court has developed a jurisprudential doctrine based on the principle of the irrelevance of nomen iuris, in cases in which the lawmakers have used incorrect terms.  For example, in the Judgement of the Spanish Constitutional Court of May 19, 2011 (request for clarification of constitutionality 5823/2000; ECLI:ES:TC:2011:73) or of November 10, 1994 (requests for clarification of constitutionality 3626/1993, 3627/1993, 3630/1993, 3631/1993, 3632/1993, 587/1993; ECLI:ES:TC:1994:296),among other judgements, this Court estimates that in order to analyze the true nature of a tax it is irrespective the legal denominations used by the lawmakers in the regulation that governs a tax.

As discussed, the recent decision by the CJEU on the IVPEE appears to give strong arguments to question the indirect nature of the DST and while it might still be too early to anticipate the future of the DST, it seems that the courts could challenge the indirect nature of this tax.

Bibliography

Egea Pérez-Carasa, I. (2020). El Proyecto de Ley del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales en España: Análisis de una medida unilateral y transitoria y de sus aspectos controvertidos. Cuadernos de Derecho y Comercio, 73, 117-186.

Macarro Osuna, J. M. (2020). La compatibilidad del Impuesto sobre Servicios Digitales con los convenios de doble imposición a la luz del modelo OCDE. Revista Quincena Fiscal, 6/2020, 21-30.

Rozas Valdés, J. A. (2016). Chapter 6: Seeking the Rationale of the Current Framework of Energy Taxes: Would a Tax on Electricity Production Be a Good Option? The Spanish Case. In P. Pistone & M. Villar Ezcurra (Eds.), Energy Taxation, Environmental Protection and State Aids: Tracing the Path from Divergence to Convergence, (pp. 131-157). Amsterdam, The Netherlands: IBFD.

Juan Ignacio Gomar Sánchez: “Un par de reflexiones sobre la STS 138/2021, el IIVTNU y el refranero español”

Publicamos en el post de hoy una certera y divertida reflexión de de don Juan Ignacio Gomar Sánchez, Inspector de Tributos del Ayuntamiento de Madrid, sobre la STS 138/2021. Muchas gracias, querido Juan Ignacio por esta valiosa colaboración. Ojalá contribuya a que el legislador despierte de su “bloqueo emocional”.

Uno de los problemas más complejos que plantea en este momento el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana es el de discernir si el suelo ha incrementado su valor cuando en el momento de adquisición, en el de transmisión, o en ambos, existe edificación sobre el suelo y no se individualizan sus valores. El que suscribe confiesa que nunca ha leído una escritura en la que tal diferenciación se efectúe, lo que no significa que no pueda encontrarse a partir de ahora, al fin y al cabo, últimamente se ven cosas muy raras.    

En torno a esta cuestión, la reciente sentencia del Tribunal Supremo 138/2021, de 4 de febrero (Id Cendoj: 28079130022021100050) analiza la validez del método que intenta averiguar la existencia de minusvalía/plusvalía del suelo calculando la proporción que representa el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble para proyectarlo después sobre los precios escriturados “aun cuando en la escritura se refleje un precio que pueda diferir del valor catastral asignado”. Adelantemos para que nadie se ponga nervioso que el Tribunal admite la validez como prueba del método indicado, pero no le da especial prioridad si concurre con otras pruebas, dejando su valoración conjunta a criterio de cada juzgador.

Cabe indicar que los argumentos del recurrente, muy razonables, apuntaron que el método enjuiciado es ampliamente utilizado en nuestro derecho tributario, está presente en la normativa del IRPF y del Impuesto de Sociedades a efectos del cálculo de las amortizaciones de inmuebles, y se incorporó en la Proposición de Ley por la que se quería modificar el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, admitida a trámite por la Mesa de la Cámara del Congreso de los Diputados en fecha 6 de marzo de 2018 (“en el caso en que el valor del suelo no se encuentre desglosado, se calculará aplicando la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble”), argumentos a los que cabría añadir que esta regla fue introducida en las normas forales dictadas para el IIVTNU tras la STC 59/2017. Procede también recalcar que la determinación del porcentaje que representa el valor del suelo sobre el valor catastral total se deduce de los datos calculados por los técnicos del Catastro para cada finca tras estudios complejos basados en estrictos criterios técnicos. 

¿Qué trae a primer plano esta sentencia? La realidad a la que se enfrenta el IIVTNU desde que el Tribunal Constitucional dictase sus sentencias 59/2017 y 126/2019, que no es otra que la distorsión introducida por el TC en la mecánica del impuesto, una auténtica bomba de relojería, al identificar/confundir el concepto valor con el concepto precio, siendo así que el uno y el otro con frecuencia coinciden y a menudo no lo hacen. Un tributo local, el IIVTNU, diseñado para navegar en el apacible mar de los valores catastrales, establecidos por la Administración estatal (Catastro), se ve abocado a surcar el proceloso océano de los valores/precios de mercado. 

Analizar lo que valen las cosas excede en mucho el objeto de esta reflexión, pero podemos asumir o presumir razonablemente que precio y valor son similares en todas aquellas ocasiones en las que, como dice el Tribunal Supremo, el precio se pacta entre sujetos independientes en condiciones de libre mercado. En estos casos puede aceptarse como principio que los objetos valen lo que se está dispuesto a pagar por ellos. No tenemos más que poner a la venta cualquier cosa por un precio excesivo para poder apreciar que nadie llamará para preguntar, y ajustarlo posteriormente para que los potenciales compradores se hagan inmediatamente presentes (al margen de supuestos patológicos o singulares). 

Del mismo modo, allí donde no exista concurrencia de voluntades libres e independientes, valor y precio tenderán a distanciarse. Es el ejemplo de las donaciones entre familiares o las sucesiones, en las que solo el hecho de que las Comunidades Autónomas ofrezcan valores de referencia da cierta seguridad jurídica a los contribuyentes para, acogiéndose a ellos, marcar un importe que pueda considerarse objetivamente el valor de un inmueble, con las lógicas consecuencias a la hora de analizar si hubo o no plusvalía en el IIVTNU. 

Como es evidente toda esta sistemática se establece sobre unas premisas tan básicas que la alta litigiosidad es inevitable. 

Se llega entonces a la sentencia del Tribunal Supremo objeto de este breve comentario. Si el IIVTNU grava el incremento del valor del suelo es obvio que en todos aquellos supuestos en los que se transmita o adquiera suelo y construcción será necesario deslindar el valor de uno y otro, y por tanto precio y valor podrán encontrarse o no hacerlo. La fórmula que llamaremos proyectiva es la única que permite con cierta seguridad jurídica la posibilidad de enlazar ambos, si es preciso en dos momentos distintos, el de adquisición y el de transmisión. 

En el actual contexto, este método representa una regla objetiva que no depende ni de contribuyentes ni de entes locales, basada en los estudios técnicos efectuados por el Catastro. Permite operar sobre los precios declarados por los sujetos, en la medida en según el apuntado criterio del TS puedan gozar de credibilidad, y averiguar si hubo o no plusvalía del suelo. Es además una regla que puede aplicarse si se adquiere y transmite suelo y construcción, si se adquiere suelo y se transmite suelo y construcción y también si se adquirió suelo y construcción y ahora solo se transmite suelo. Ante la cuestión de si se puede considerar este método un medio de prueba prevalente, el Tribunal, aun negando ese carácter afirma en su fundamento jurídico cuarto que “solo si no hay prueba apta del valor atribuible al suelo (esto es, si no se conoce ese valor), se impondrá el método que se discute en autos”. 

¿Por qué entonces tantas dudas ante su aplicación? La explicación es doble, la resistencia a considerar que el suelo puede haber incrementado su valor si en la transmisión globalmente observada se aprecia minusvalía, y el súbito fervor por aplicar al tributo el principio de capacidad económica en su versión más simplista.

Sobre la primera cuestión cabe reflexionar que nadie discute que la declaración del IRPF pueda salir positiva, aunque hayamos tenido fuertes pérdidas patrimoniales, o negativa, aunque hayamos tenido generosas rentas en algún concepto. La integración de unas y otras partidas puede dar en el IRPF ese resultado. Parece sin embargo que en el IIVTNU tal cosa no es posible, no cabe que suelo y construcción sigan sendas diferentes, con un resultado global que sea distinto al resultado parcial de los elementos que lo componen. La solución solo puede ser blanca o negra. No hay otra cosa tras algunas interpretaciones de la sentencia 126/2019. Se excluye también así la posibilidad de que tras una operación con aparente plusvalía pueda haber una minusvalía del suelo. Por la simplificación hacia la gloria. Al fin y al cabo solo se trata de  entidades locales. El tratamiento fiscal de la plusvalía municipal y la de la renta dan un paso más hacia el abrazo final, el del oso, en el que no serán las entidades locales las que ocupen el papel del plantígrado. 

Se ignora así también que el tributo solo pretende gravar el incremento del valor del suelo, del que cualquier otro elemento debe quedar excluido. En la determinación de las rentas inmobiliarias a efectos de Renta y Sociedades el legislador está muy atento a la hora de excluir la posibilidad de amortizar suelo, en la consideración lógica de que el suelo no se deteriora, aplicando al efecto esta fórmula proyectiva. Sin embargo, si procede gravar solo el incremento del valor del suelo, esa fórmula, que serviría para excluir la variación del valor de la edificación ya no gusta tanto. Si el IRPF pudiera hablar es probable que considerase al IIVTNU un auténtico “pringao”, con razón. 

Si en la determinación de los incrementos de patrimonio de los inmuebles en el IRPF se calcula la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, de modo que si se adquirió suelo y se transmite suelo y construcción puede añadirse al valor de adquisición el de las mejoras/construcciones ¿Por qué no ha de tenerse en cuenta en el IIVTNU que el valor al final del periodo impositivo en un supuesto similar tendrá que excluir lo que la edificación representa para poder comparar solo el suelo? 

En cuanto a la capacidad económica puesta de manifiesto ¿es la representada por el beneficio obtenido por el sujeto (la diferencia entre el precio de adquisición y transmisión) o es la puesta de relieve con el incremento del valor del suelo? Si estamos al simple cálculo de valor de compra menos valor de venta asimilamos capacidad económica a beneficio económico. Esta asimilación se compadece mal con múltiples supuestos de manifestación de riqueza inmobiliaria reconocidos como tales en nuestro sistema tributario, por ejemplo, en el IBI o en la imputación de rentas de los bienes inmuebles a nuestra disposición que no sean la vivienda habitual.

Otro ejemplo, si el suelo incrementó su valor se habrá producido una manifestación de riqueza susceptible de gravamen aun cuando una pérdida del valor de la construcción que ya estuviera sobre aquel haya absorbido la primera, o incluso la haya superado, dando lugar a una  reducción del precio de transmisión del conjunto representado por ambos. Pongamos que adquirimos en la mejor zona de la ciudad una casa de extraordinario valor con tan mala fortuna que poco después un incendio la arrasa. El suelo aumentó su valor, pero el resultado final es en términos globales desastroso, una auténtica ruina. ¿Dejamos de aplicar el IIVTNU porque el sujeto tuvo una pérdida económica ajena al suelo? En tal caso ¿estamos hablando del IIVTNU o de la pérdida patrimonial en Renta? 

La sentencia del Tribunal Supremo ofrece un resultado equilibrado que pone de manifiesto la validez jurídica del método proyectivo, al que no puede dar carácter prioritario en la medida en que tal cosa exigiría un respaldo legal del que este método no goza actualmente en los territorios de régimen común. Deja abierta además en un tema tan complejo la posibilidad de que cada juez valore las pruebas aportadas permitiendo su análisis y consideración. Así, por ejemplo, en el caso planteado ante el TS se da la razón al contribuyente aun admitiendo la fórmula proyectiva, precisamente porque este efectuó un intenso esfuerzo probatorio que desvirtuó ante el magistrado de instancia los resultados que se deducían de aquella fórmula. 

Manifiesta además el Tribunal con claridad que el método proyectivo debe tener carácter preferente en defecto de otro medio de prueba. De este modo, el principio de prueba  de una posible minusvalía representado por los precios/valores que se reflejen en escritura pública pierde entidad si concurre en el momento inicial, final o en ambos, una edificación. La fórmula proyectiva respeta los precios declarados en cuanto suscritos entre sujetos libres e independientes para dar a continuación paso a la proyección sobre los mismos de las proporciones catastrales permitiendo un análisis específico sobre si el suelo, considerado aisladamente, incrementó o perdió valor.

Sospecho que esta no será la última vez que el Tribunal Supremo tenga que analizar los matices del método proyectivo. También que habrá juzgados que harán poco o nada de caso a lo indicado por el Supremo, algo a lo que algunos se están aficionando bastante en estos tiempos convulsos. Al final es más sencillo quedarse en el importe total de la operación que entrar a desglosar sus elementos. 

Estamos pues en presencia de otra de las consecuencias lógicas de la intensa preocupación que al legislador y al ejecutivo les suscita la situación normativa en que se encuentra el IIVTNU,  intensidad que les tiene emocionalmente bloqueados. Lo mismo que le debió pasar al primer oficial del Titanic al distinguir en medio de la noche la proximidad de un iceberg. 

Llegados a este punto cabe preguntarse qué rábanos tendrán que ver estas breves reflexiones con el refranero español. Muy sencillo. Pregúntense ustedes a que tributo de nuestro sistema se le podría aplicar ahora el dicho “del árbol caído, todos hacen leña”. Una pista, el IVA no es.

Carlo Soncini: Electric energy, nuclear power, State aid and democratic representation: how can the EU combine diverse environmental tax principles

Publicamos una profunda reflexión del Profesor don Carlo Soncini (Università degli studi di Parma) sobre las conclusiones del Abogado General Hogan de 7 de mayo de 2020 en el asunto C-594/18P, República de Austria v. Comisión Europea. En el centro de la cuestión se encuentra la legitimidad de las ayudas de Estado a la construcción de centrales nucleares.

Muchas gracias, querido Carlo, por esta valiosa contribución.

Isaac Ibáñez García: La Comisión Europea debe defender la “potestas” del Tribunal de Justicia de la UE

Publicamos un interesante trabajo de don Isaac Ibáñez García, Abogado, comentando la Sentencia del Tribunal Constitucional alemán del 5 de mayo de 2020 y sus repercusiones sobre el Derecho Europeo.

Muchas gracias, Isaac, por esta nueva aportación.

Clases en línea: una experiencia en la UNED

Estos días de reclusión han potenciado las conferencias y clases en línea y nos han servido a muchos para descubrir la utilidad de diversas aplicaciones informáticas que las hacen posibles.

En la Universidad Nacional de Educación a Distancia la informática es esencial. Sin embargo, en la “antigua normalidad”, las clases en línea venían representando un papel limitado.

La enseñanza de la UNED se basa en un modelo mixto: atención telemática al Estudiante por los profesores de la Sede Central (el llamado equipo docente) y atención presencial por parte de los tutores en los 60 centros asociados distribuidos por todo el territorio español. La atención presencial se desarrolla mediante “tutorías” que, al menos en el ámbito del Derecho, consisten generalmente en clases presenciales.

Los tutores pueden ser profesionales sin otra vinculación con el mundo universitario, así como profesores de la propia UNED o de otras universidades publicas o privadas.

¿Qué papel desempeñan las vídeoclases? La función principal del equipo docente está en grabarlas para que estén a disposición de todos los estudiantes. Por regla general, en el caso de los tutores las clases se imparten presencialmente, aunque -en función de los medios técnicos disponibles- pueden ofrecerse también en streaming a través de una aplicación específica de la UNED (Webconferencia). En este caso, el tutor tiene la opción de grabar las clases que imparte.

En defintiva, con carácter general, en la Facultad de Derecho de la UNED apenas utilizábamos las clases en línea en sentido estricto. Sí resultaban frecuentes, en cambio, la grabación de clases sin asistentes y la transmisión en directo de tutorías presenciales (que, en algunos casos, se grababan).

Sin embargo, con motivo del estado de alarma, las tutorías presenciales tuvieron que desaparecer y se vieron sustituidas por clases en línea, que el tutor podía grabar o no.

La aplicación de la UNED utilizada (Webconferencia) tiene una funcionalidad parecida a las plataformas comerciales. La parte principal de la pantalla se ocupa por un documento que el profesor puede marcar o anotar. Además los alumnos pueden ver al profesor. La aplicación se ha configurado de modo que el profesor no ve a los estudiantes (sí el listado de los que atienden la sesión) y estos solo pueden comunicarse a través de un chat. Desde el punto de vista técnico la aplicación de la UNED ofrece otras posibilidades, pero este es el modelo que se ha seguido durante el estado de alarma (al menos en el Centro Asociado de Madrid). 

Los estudiantes no pueden conectarse en directo a las vídeoclases de cualquier tutor, sino solo a la de aquellos que les corresponden según criterios geográficos y otras reglas de distribución por grupos. En mi caso, el seguimiento en directo de las tutorías ha rondado los 30 estudiantes.

Mi experiencia durante estos tres meses ha sido la siguiente: la técnica de las clases en línea es muy distinta de la correspondiente a la grabación de clases presenciales y también a la de las clases grabadas sin púbico.

Estas últimas se desarrollan sin interrupciones ni preguntas. Por tanto resulta especialmente importante la preparación de un guión, de modo que se explique todo lo esencial con especial claridad. Los ejemplos son útiles, pero debe prescindirse de las anécdotas, las referencias a la actualidad y otras cuestiones colaterales.

Las clases presenciales no se prestan bien a la grabación. Aunque también deban desarrollarse a partir de un guión, conviene reservar un margen suficiente a la espontaneidad del profesor en función de la actualidad y las preguntas de los asistentes. La grabación de estas clases tiene una utilidad secundaria: permitir a los asistentes repasarlas o bien hacer posibles que las sigan aquellos estudiantes que no hayan podido hacerlo en directo. 

En cambio, las clases impartidas exclusivamente en streaming se dirigen principalmente a los estudiantes conectados en directo (aunque también puedan grabarse). El profesor se enfrenta en ellas a una dificultad especial para captar si los estudiantes están comprendiendo correctamente las explicaciones. 

En las clases presenciales el lenguaje corporal de los alumnos constituye un indicio útil que se complementa con el planteamiento de preguntas rápidas por parte del profesor o de los estudiantes para determinar si existe o no “sintonía”. Además, el profesor puede subrayar su explicación con gestos que no se reflejan correctamente en la ventana de una pantalla de ordenador.

Por consiguiente, las clases en streaming requieren un esfuerzo suplementario para comprobar que los estudiantes van entendiendo la explicación. En mi experiencia, esto requiere interpelar a los alumnos cada vez que se ha concluido de explicar cualquier cuestión que presente cierta dificultad. Dado que los estudiantes contestan a través del chat, y que la explicación adicional se realiza sin poder ver las reacciones de los estudiantes, se ralentiza el ritmo de la clase. Una posible solución estaría en dedicar más tiempo. Si esto no es posible, deberán seleccionarse previamente los puntos de la materia que requieren una especial explicación, mencionando los demás de modo esquemático.

En definitiva, esto supone que la misma materia se puede explicar en menos tiempo en una clase pregrabada, requiere una duración superior en una clase presencial (se grabe o no) y aún más tiempo (o una selección más estricta de los puntos a tratar) en una clase impartida en streaming. Claro que esta experiencia se limita a las asignaturas del grado en Derecho y no me parece trasladable a las sesiones especializadas.

Pedro Herrera Molina

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, UNED

Evangelina Verónica de la Tejera: La responsabilidad patrimonial del Estado Juez en España y México

En el post de hoy publicamos un valioso artículo científico de la doctora Evangelina Verónica De la Tejerera Hernández sobre “La responsabilidad patrimonial del Estado Juez en España y México”. La autora, a quien agradecemos su relevante contribución de Derecho compardo, es Profesora de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad Autónoma del Estado de Morelos y Doctora en Derecho por la Universidad Nacional de Educación a Distancia.

Escuela de verano de la Universidad Federico II de Nápoles sobre Fiscalidad Ambiental

La Università Federico II de Nápoles organiza una Escuela de verano, entre el 22-28 de junio, especialmente concebida para investigadores en formación, sobre un tema de particular interés en el marco de las iniciativas políticas y normativas de prevención frente al cambio climático: La fiscalidad ambiental. Toda la información y procedimiento de inscripción está disponible en el siguiente enlace: https://www.suseet.eu/

Nueva era de la revista Crónica Tributaria: call for papers

Estimados amigos:

Comienza una “nueva era” de la Crónica Tributaria, que introduce importantes novedades dirigidas a reforzar la calidad de la Revista. Adjunto un call for papers  y os animo a enviar originales a la redacción.

Muchas gracias y un saludo,

Pedro Herrera