Publicamos en el post de hoy un valioso trabajo de Álvaro del Blanco García, Doctor en Derecho y Profesor Asociado de la Universidad Autónoma de Madrid, sobre el valor de referencia y su uso en el Anteproyecto de Ley de Prevención del Fraude. Se trata de una versión provisional de la publicación que aparecerá en una próxima monografía sobre sobre el Congreso Desafíos fiscales en un mundo post-Covid: valoración y retos pendientes a nivel interno e internacional, organizado por la Universidad Pablo de Olavide los días 3 y 4 de diciembre de 2020. Agradecemos al autor su valiosa colaboración con el blog.
EL VALOR DE REFERENCIA Y SU EMPLEO EN LA NORMATIVA TRIBUTARIA
Álvaro del Blanco García
Profesor Asociado Universidad Autónoma de Madrid
1. PLANTEAMIENTO
El 23 de octubre de 2020 se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por el que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (en adelante, PLPFF)[1].
Entre otras medidas, se modifica por un lado, el concepto de valor de referencia de mercado y el procedimiento administrativo establecido para su determinación y, por otro lado, en el caso de bienes inmuebles, el valor de referencia se convierte en la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) y del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), salvo que el valor declarado sea superior.
El artículo analiza de manera crítica, en primer lugar, los cambios introducidos en el concepto del valor de referencia de mercado y, en segundo lugar, la modificación prevista en la normativa tributaria.
2. EL VALOR DE REFERENCIA DEL CATASTRO INMOBILIARIO
2.1. El valor de referencia y sus diferencias con el valor catastral
El valor de referencia de mercado fue incorporado a la normativa catastral a través de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018[2]. Al igual que el valor catastral, el valor de referencia es un valor objetivo, administrativo e individualizado que se determina por la Dirección General del Catastro (en adelante, DGC) a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y, como veremos más adelante, tiene como límite el valor de mercado (novedad introducida en el PLPFF). Sin embargo, para realizar la revisión o, en su caso, la determinación colectiva del valor catastral es necesario que se proceda a la elaboración y aprobación de un documento administrativo, denominado Ponencia de valores[3], previo informe del municipio interesado, a diferencia de lo que sucede para la determinación del valor de referencia de mercado y que será objeto de análisis posteriormente.
A su vez, una de las principales diferencias reside en la periodicidad en la revisión de los valores. El periodo mínimo para llevar a cabo una revisión colectiva del valor catastral es de cinco años a contar desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados de la anterior revisión colectiva de carácter general y se realizará, en todo caso, a partir del transcurso de diez años[4], considerándose este periodo de diez años, como el óptimo o adecuado, como regla general. Sin embargo, la realidad es que el periodo medio de revisión del valor catastral se encuentra aproximadamente en veinte años[5]. Por su parte, el valor de referencia es objeto de revisión periódica anual[6].
Otra diferencia importante reside en el carácter público del valor de referencia de cada inmueble frente a la consideración de dato de carácter protegido del valor catastral individualizado (art. 51 TRLCI).
Por último, conviene advertir que en la determinación del valor catastral se aplica el denominado coeficiente de Referencia al Mercado (en adelante, RM) que es del 0,5[7]. Este coeficiente supone en definitiva la aplicación de una reducción o minoración del 50% sobre valor inicialmente determinado por el Catastro Inmobiliario (que podríamos denominar como valor teórico de mercado determinado por la DGC) respecto a los bienes inmuebles y que tiene por finalidad evitar que el valor catastral supere el valor de mercado. A diferencia de lo anterior, en la determinación del valor de referencia de mercado la normativa catastral actual no estableció ningún factor de minoración al mercado. Sin embargo, el PLPFF prevé una modificación al respecto incorporando el mismo, y remitiendo a una Orden Ministerial de Hacienda para su determinación y que actualmente no ha sido aprobada. A la espera de su aprobación es de prever que el coeficiente de minoración sea menor que el establecido para la determinación del valor catastral.
2.2. El valor de referencia en la normativa catastral
2.2.1. Antecedentes a la incorporación normativa del valor de referencia
Como hemos advertido anteriormente, el valor de referencia fue incorporado en la normativa catastral en 2018. No obstante, la DGC llevaba mucho tiempo analizando e investigando sobre modelos de valoración de inmuebles automatizada, con la finalidad de incorporarlos en sus procedimientos de valoración[8]. La mejora en los sistemas de inteligencia artificial y el tratamiento de información masiva a través de técnicas estadísticas ha permitido a la DGC avanzar de manera significativa en esta materia y superar los iniciales y tradicionales obstáculos técnicos que planteaba la valoración de inmuebles automatizada.
Debemos tener en cuenta que la actualización permanente de la valoración de los inmuebles ha sido una de las preocupaciones de la DGC. Esto se debe a que la principal finalidad de la DGC es que la Base de Datos del Catastro Inmobiliario refleje la realidad inmobiliaria[9]. Por este motivo, los datos que obran en el Catastro Inmobiliario se pueden clasificar en tres tipos y que son datos físicos, jurídicos y económicos. La actualización permanente de los datos físicos y jurídicos fue objeto de preocupación a partir de la década de los años 90 en adelante[10]. Un aspecto decisivo de éxito en el mantenimiento actualizado de dichos datos fue la coordinación con otros actores vinculados al mercado inmobiliario, tales como, los notarios, los registradores de la propiedad, los ayuntamientos, y otras Administraciones Públicas y Entes Públicos[11] y Privados que disponen de información con trascendencia catastral. De este modo, el procedimiento de comunicación catastral regulado en el art. 14 del TRLCI se convierte en uno de los principales procedimientos que permiten una actualización cuasi-inmediata de la información obrante en el Catastro Inmobiliario y la realidad inmobiliaria[12].
Sin embargo, la normativa catastral carecía de un sistema de valoración colectiva automatizado que permitiese una actualización permanente o anual de los valores de los bienes inmuebles con el que se pudiese superar los tradicionales problemas y desajustes que inevitablemente se producen entre el valor catastral y el valor de mercado en épocas de fuertes oscilaciones de valor en el mercado inmobiliario[13], motivadas por booms o crisis inmobiliaria. Una de las primeras medidas establecidas por la DGC fue la de establecer un Observatorio catastral del mercado inmobiliario[14] (en adelante, OCMI) con la finalidad de poder llevar a cabo un seguimiento permanente del valor de los bienes inmuebles[15]. A partir de este momento, la DGC tenía a su disposición una herramienta para poder observar y diagnosticar la situación a mercado del valor de los bienes inmuebles de manera actualizada y, poder así evaluar las diferencias existentes entre el valor catastral de los bienes inmuebles y el denominado “valor estadístico de mercado” obtenido del OCMI.
A su vez, los trabajos del OCMI se materializan en los informes del mercado inmobiliario de los inmuebles urbanos y rústicos, con periodicidad anual y cuyos resultados son los que permiten determinar el denominado valor de referencia de mercado de cada inmueble[16].
Finalmente, se incorpora en la normativa catastral el valor de referencia de mercado en el año 2018.
2.2.2. Análisis del valor de referencia: del valor de referencia de mercado al valor de referencia
2.2.2.1. Normativa actual: el valor de referencia de mercado
A través de la Disposición final vigésima de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018[17], por la que se modifica el TRLCI, se incorpora por primera vez en la normativa catastral el concepto de valor de referencia de mercado, siendo competente para su determinación la DGC. En concreto, se modifica en primer lugar, el art. 3 del TRLCI, a través del cual se establece el valor de referencia de mercado[18] que pasa a considerarse como un dato adicional que debe incorporarse para cada bien inmueble en la Base de Datos de Catastro[19]; en segundo lugar, se introduce una Disposición final tercera en donde se establecen los aspectos básicos en los que se asienta la determinación del valor de referencia de mercado y, por último, se introduce una Disposición transitoria novena, en donde se regula un régimen transitorio para la determinación del valor de referencia de mercado que será de aplicación hasta la aprobación de un Reglamento de valoración específico para la determinación del valor de referencia de mercado[20].
A continuación, vamos a describir sucintamente los aspectos más relevantes del valor de referencia de mercado:
– En primer lugar, la incorporación del valor de referencia de mercado dentro de la descripción catastral de cada uno de los bienes inmuebles (art. 3 TRLCI) en sí mismo ha de considerarse como un aspecto positivo ya que refuerza la información económica contenida en la Base de Datos del Catastro complementando al valor catastral como único dato económico existente hasta la fecha.
– En segundo lugar, la reforma operada no ofrece un concepto de valor de referencia de mercado, sino que se describe el procedimiento y la información que emplea la DGC para la determinación de dicho valor[21]. En este sentido, la Disposición final tercera establece el siguiente procedimiento[22]:
a) Elaboración de un mapa de valores[23] y b) Determinación del valor de referencia individualizado[24]
– Elaboración de un mapa de valores
El primer paso para la determinación del valor de referencia individual consiste en la elaboración de un mapa de valores. El mapa de valores se va a delimitar en base a “ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor de los productos inmobiliarios representativos en dichos ámbitos[25], y que se publicará con periodicidad mínima anual, previa resolución, en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro[26]”
La información que se va a tener en cuenta es “la resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las transacciones inmobiliarias efectuadas, contrastados con las restantes fuentes de información de que disponga”.
De este modo, la actual regulación catastral establece dos operaciones: en primer lugar, un análisis que estará basado en el precio comunicado por los fedatarios públicos en las transacciones inmobiliarias efectuadas y, en segundo lugar, un contraste de dichos resultados con otras fuentes de información que dispone Catastro, con la finalidad de garantizar que dichos precios fijados en escritura pública se corresponden con la realidad económica del inmueble.
Entre las fuentes de información que dispone la DGC se pueden señalar, sin ánimo de exhaustividad las siguientes:
– Las tasaciones realizadas con ocasión de la formalización de hipotecas en la compraventa de inmuebles, así como aquellas facilitadas por las Comunidades Autónomas en virtud de Convenios de intercambio de información[27].
– La información recibida de las sociedades de tasación y de agentes y sociedades inmobiliarias.
– Los valores comprobados por otras administraciones públicas
– Los datos recabados de portales web dedicados y especializados a las transacciones inmobiliarias[28].
– Etc.
Las operaciones antes descritas generan los denominados Informes Anuales de Mercado Inmobiliario[29] que es donde se establecen los mapas de los ámbitos territoriales homogéneos de valoración, los módulos de valor correspondientes a los productos inmobiliarios representativos en dichos ámbitos conforme a lo definido en la instrucción séptima, y el documento descriptivo de los anteriores[30].
El mapa de valores se publicará en la Sede Electrónica del Catastro. Lo que se pretende con ello es garantizar que los ciudadanos puedan observar los valores fijados por la DGC garantizando un acceso universal a la información.
– Determinación del valor de referencia individualizado
Posteriormente, se lleva a cabo la determinación del valor de referencia individualizado, teniendo en cuenta las características específicas de cada inmueble.
Actualmente, para llevar a cabo la individualización del valor de referencia en cada inmueble, debemos acudir a lo establecido en la Disposición transitoria 9ª del TRLCI[31], al no haberse aprobado hasta la fecha el desarrollo reglamentario específico.
La referida disposición diferencia entre bienes inmuebles urbanos (incluyendo las construcciones situadas en suelo rústico) y el suelo rústico:
– En el primer caso, la determinación se realizará con arreglo a la metodología de cálculo de los valores catastrales prevista en el RD 1020/1993, de 25 de junio, y de acuerdo a los criterios recogidos en el Anexo III de la Circular 05.04.2018P[32][33]
– En el caso del suelo rústico no ocupados por construcciones, el valor de referencia se determinaría “por aplicación de los módulos de valor de cada cultivo, fijados anualmente para cada municipio, corregidos por factores objetivos de localización, agronómicos y socioeconómicos, cuando así se justifique por el mencionado informe anual del mercado inmobiliario (DTª 9ª TRLCI)
En conclusión, de la normativa catastral así como de la Circular 05.04.2018P, parece deducirse claramente que el concepto de valor de referencia de mercado pretendía equipararse al propio concepto de valor de mercado. De este modo, la Circular 05.04.2018P define el valor de referencia de mercado como una estimación “(d)el precio de venta en condiciones normales de mercado, con plena solvencia técnica y determinada con criterios homogéneos en todo el territorio común”[34]. Por su parte, el concepto de valor de mercado regulado en el art. 23.2 del TRLCI, establece que se entiende por valor de merado “el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas”.
Esta es la razón por la que no se establecía ningún coeficiente corrector ni se fijaba ningún límite respecto al valor de mercado (a diferencia del valor catastral en el que se aplica un coeficiente corrector RM y su límite es el valor de mercado).
Por tanto, este diseño estaba configurado por un lado, desde una perspectiva informativa hacia el contribuyente, es decir, de cara a conocer desde la Administración Pública el valor estimado de mercado de los inmuebles y, por otro lado, a contribuir a la prevención del fraude, al configurar un posible mecanismo de referencia para el tráfico jurídico inmobiliario y para el desarrollo de las competencias públicas que demanden una evaluación económica real y actualizada de los inmuebles, desde las estrictamente tributarias, hasta otras de orden social y económico, como las de subvenciones.[35].
De tal manera, no parece que estuviese en la idea inicial del legislador configurar el valor de referencia de mercado como un elemento de cuantificación de ningún tributo sino como un mecanismo de apoyo y prevención de lucha contra el fraude fiscal inmobiliario, fundamentalmente.
2.2.2.2. Modificación prevista en el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal: el valor de referencia
A través del anteproyecto de la Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, el valor de referencia pasa a considerarse de manera presuntiva como el valor de mercado de los bienes inmuebles en el ISD, el ITPO e IP y, por tanto, a determinar, de manera presuntiva, la base imponible de dichos impuestos.
Esta nueva configuración fue criticada en el informe emitido por el Consejo General del Poder Judicial, de 30 de octubre de 2019 sobre el anteproyecto de la Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal[36], en donde vino a señalar que en ningún caso puede considerarse que el valor de referencia pueda equipararse al valor de mercado, pues si bien “la designación del valor de los bienes con referencia a su valor de mercado resulta acorde con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, no ocurre lo mismo con la determinación legal del valor de los bienes inmuebles, que el anteproyecto define, a efectos de los referidos tributos, en función del valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto” (párrafo 37). A su vez, enfatiza el informe que la proyectada equiparación no puede considerarse como una presunción iuris et de iure, al permitirse su impugnación ya que en caso contrario resultaría inconstitucional y nulo en todo caso, según lo establecido recientemente en la STC 59/2017, en relación al artículo 110.4 TRLHL, ”precisamente, por establecer una presunción iuris et de iure de existencia de incremento de valor del terreno urbano transmitido (que en todo caso debía ser objeto de tributación)” (párrafo 39).
Como consecuencia de las diversas críticas y objeciones puestas de manifiesto en la versión inicial del anteproyecto en donde se establecía una presunción entre el valor de referencia y el valor de mercado en el caso de bienes inmuebles, a efectos del ISD, ITPO e IP[37], se decide eliminar la presunción y considerar el valor de referencia como la base imponible de dichos impuestos (salvo que el valor declarado sea mayor), todo ello, de manera consensuada con las CCAA[38].
Este cambio de diseño en el ámbito tributario, que será analizada detenidamente en el apartado siguiente, provoca un cambio sustancial en la normativa catastral, reconfigurando el concepto del valor de referencia[39] así como su procedimiento de determinación. En concreto, nos gustaría centrarnos en las siguientes modificaciones que consideramos las más relevantes:
– En primer lugar, se elimina el contraste con otras fuentes de información que disponga el Catastro (DA 3ª TRLCI). De este modo, la determinación del valor de referencia va a partir exclusivamente del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las transacciones inmobiliarias sin realizar ninguna operación adicional de contraste.
Con esta modificación, parece claro que lo que se pretende es abandonar la idea inicial de alinear el valor de referencia con el de valor de mercado y determinar un procedimiento más objetivo y de mayor sencillez desde el punto de vista de su motivación. Por ello, la exposición de motivos del PLPFF justifica la modificación con la finalidad de “dotarlo de mayor rigor, precisión y seguridad jurídica en su determinación”[40].
Por este motivo, el valor de referencia ya no puede considerarse con un valor de referencia de mercado sino un valor administrativo, objetivo y con actualización anual para cuya determinación se va a partir de datos suministrados por los fedatarios públicos, exclusivamente[41].
Desde nuestro punto de vista, se trata de una medida adecuada si la conectamos con la reforma tributaria planteada ya que la operación de contraste puede ocasionar mayores dificultades en su motivación y, además podría ir en contra de varios pronunciamientos jurisprudenciales recientes[42].
Sin embargo, esto no quiere decir que el nuevo procedimiento de determinación del valor de referencia esté exento de problemas de motivación y deba ser objeto de crítica desde un análisis constitucional al pasar a ser la base imponible de varios tributos cedidos a favor de las CCAA, como analizaremos posteriormente.
Otra cuestión a valorar sería el interés o no de mantener el procedimiento de determinación del que se denominaba valor de referencia de mercado, a efectos meramente informativos y para análisis internos con la finalidad de aportar una mayor transparencia en el mercado inmobiliario. En el caso de que la carga burocrática y de esfuerzo de recursos humanos no fuese excesiva, en nuestra opinión sería algo positivo.
– En segundo lugar, se establece un coeficiente de minoración y se fija expresamente su límite en el valor de mercado (DA 3ª TRLCI). La aplicación de un coeficiente corrector de minoración se crea como “salvaguardia” para evitar o, al menos reducir, la posibilidad de que un valor de referencia individualizado fuese superior al valor de mercado del inmueble en cuestión.
Esta modificación resulta imprescindible con la reforma planteada en el ámbito tributario ya que el valor de referencia pasaría a ser la base imponible de varios impuestos. De este modo, un valor de referencia superior al valor de mercado sería contrario al principio de capacidad económica. Esta idea es la misma que subyace en la determinación del valor catastral y, por eso, en la determinación del mismo se tiene que aplicar un coeficiente de minoración del 0,5, actualmente y se establece como límite el valor de mercado[43].
En el caso del valor de referencia, es de prever que el coeficiente de minoración va a ser menor que en el del valor catastral, ya que el valor de referencia se determina anualmente con lo que el coeficiente de minoración debería absorber las fluctuaciones de valor de los inmuebles que se generasen dentro del año. Por lo tanto, entendemos que el coeficiente de minoración debería situarse entre el 0,8 y el 0,9. No obstante, nada impediría que la Orden Ministerial fijase un coeficiente de minoración diferente, ya que el límite viene determinado por el valor de mercado y se trata, en definitiva, de una decisión administrativa.
– En tercer lugar, se desarrolla de manera más detallada y precisa los trámites administrativos relacionados con el valor de referencia (DA 3ª TRLCI).
De este modo, se establece la obligación de publicación edictal -en la Sede Electrónica de la DGC (antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto), y previo trámite de audiencia colectiva-, de la resolución elaborada anualmente por la DGC en donde se aprobarán, “los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine”[44].
La comentada resolución, como no puede ser de otro modo, podrá ser objeto de recurso potestativo de reposición y en vía económico-administrativa, en el plazo de un mes desde su publicación.
Por último, los valores de referencia de cada inmueble son de carácter público y podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro.
2.2.2.3. El carácter público del valor de referencia
Desde nuestro punto de vista, el carácter público del valor de referencia nos parece un gran acierto ya que, por un lado, es una de sus finalidades (servir como dato para hacer más transparente el mercado inmobiliario) y, por otro lado, con la reforma tributaria prevista, es imprescindible, o al menos recomendable, de cara a poder llevar a cabo la autoliquidación de los tributos que correspondan. Además, supone un gran avance desde un punto de vista de la transparencia y se avanza en la idea del Gobierno abierto.
Sin embargo, esta decisión plantea una serie de interrogantes, como, por ejemplo: ¿cuál es el motivo por el que el valor catastral tiene la consideración de dato protegido?; ¿hay alguna razón por el que el valor catastral individualizado tenga la consideración de dato protegido que difiera del valor de referencia? y en caso de que no la haya, ¿por qué se mantiene la diferenciación en su tratamiento?
En primer lugar, el valor catastral tiene la consideración de dato protegido al ser considerado tradicionalmente como un dato de carácter personal. Esto se deduce de la conexión entre el art. 51 del TRLCI y el art. 73 del Reglamento de desarrollo del TRLCI[45]. El art. 73 del Reglamento establece que “la información que contenga datos catastrales de carácter protegido relativos a personas físicas queda sometida al régimen jurídico de obligaciones y responsabilidades previsto en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal”. Por su parte, el art. 51 del TRLCI considera como datos protegidos “el nombre, apellidos, razón social, código de identificación y domicilio de quienes figuren inscritos en el Catastro Inmobiliario como titulares, así como el valor catastral y los valores catastrales del suelo y, en su caso, de la construcción de los bienes inmuebles individualizados”
De este modo, parece que la normativa catastral considera que el valor catastral individualizado debe tener la consideración de dato protegido al ser un dato vinculado a una persona física y, por tanto, sometido al ámbito de aplicación de la normativa sobre protección de datos[46].
A su vez, debemos tener en cuenta que el valor catastral constituye la base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y es un dato con trascendencia tributaria en muchos otros tributos. De esta manera, debemos tener en cuenta si sería de aplicación el art. 95 de la LGT en donde se regula el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria. El precepto limita el carácter reservado a “los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones”. Por tanto, no parece que sea de aplicación para el valor catastral al no tratarse de un dato obtenido por la Administración tributaria, sino que se trata de un dato determinado por la DGC.
En relación a la normativa que regula la protección de datos. A pesar de que la normativa catastral hace referencia a la “Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal”, debemos entender que es de aplicación, por un lado, el Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016,relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos y, por otro lado, la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales.
La cuestión principal que hay que tener en cuenta es si el valor catastral debe o no ser incluido en el ámbito de aplicación de dicha normativa y, por tanto, ser objeto de protección, desde esa perspectiva.
El art. 4 del Reglamento de la UE define como datos personales “toda información sobre una persona física identificada o identificable («el interesado»); se considerará persona física identificable toda persona cuya identidad pueda determinarse, directa o indirectamente, en particular mediante un identificador, como por ejemplo un nombre, un número de identificación, datos de localización, un identificador en línea o uno o varios elementos propios de la identidad física, fisiológica, genética, psíquica, económica, cultural o social de dicha persona”.
Además, debemos tener en cuenta que la protección de datos de carácter personal tiene por finalidad proteger la intimidad de las personas.
De esta manera, no parece que un dato económico que recae sobre un bien inmueble (como es el valor catastral) y, cuya titularidad no se desvela, deba de calificarse como un dato personal, si nos atenemos al concepto del mismo. Además, entendemos que tampoco se está produciendo ningún tipo de menoscabo a la intimidad personal.
Por todo ello, consideramos que el valor catastral individualizado podría tener la consideración de un dato de carácter público, al igual que sucede con el valor de referencia de cada inmueble.
Respecto al resto de interrogantes, podemos señalar que, con la reforma que se plantea en el PLPFF, el valor de referencia se asemeja bastante al valor catastral al ser ambos valores un elemento esencial de diversos tributos y, por tanto, a los efectos de determinar su carácter público o protegido no terminamos de entender que se mantenga esta dualidad de criterio. La única explicación por la que se mantiene esta situación puede ser que obedezca a razones históricas. Sin embargo, por razones de coherencia, de transparencia, gobierno abierto, etc., consideramos que sería necesaria una reforma que permita la publicidad del valor catastral individualizado y, en conclusión, hubiese sido deseable haber aprovechado el PLPFF para incluir una modificación en el art. 51 del TRLCI que eliminase el carácter protegido del valor catastral individualizado.
3. EL VALOR DE REFERENCIA EN LA NORMATIVA TRIBUTARIA
3.1. Justificación de la medida
Como hemos señalado anteriormente, el PLPFF plantea una importante reforma en la determinación de la base imponible del ISD, ITPO e IP. En primer lugar, desaparece el concepto de valor real que pasa a denominarse únicamente como valor, concepto que se equipara al valor de mercado. Sin embargo, en el caso de los bienes inmuebles, la base imponible en estos tributos será el valor de referencia salvo que el valor declarado sea mayor, en cuyo caso será éste.
La reforma plantada en el anteproyecto de la Ley era diferente ya que el valor de referencia se consideraba de manera presuntiva como el valor de mercado de los bienes inmuebles. Las críticas señaladas por diversos sectores, entre ellas el CGPJ, que ya hemos comentado en epígrafes previos, hizo que se reformulase la propuesta de reforma.
Una primera aproximación sobre las razones de la reforma la observamos en la propia Exposición de Motivos del proyecto de ley en donde se señala la necesidad de reducir la fuerte litigiosidad provocada por la inconcreción del concepto del valor real.
A su vez, la jurisprudencia del TS ha manifestado en diversas ocasiones, como por ejemplo en las sentencias 5306/2015, de 26 de noviembre de 2015; la 843/2018[47], de 23 de mayo de 2018[48] y la reciente sentencia 2794/2020 de 23 de septiembre, que los tradicionales métodos de comprobación utilizados por las Administraciones tributarias de las CCAA -estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (art. 57.1 b) LGT)[49] o el relativo al dictamen de peritos (art. 57.1 e) LGT)- no son adecuados “por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo”[50].
Todo ello provoca, según la Exposición de Motivos, serias dificultades en la facultad comprobadora de la Administración tributaria autonómica.
La primera pregunta que cabe hacerse ante esta situación es delimitar el motivo por el cual las CCAA no adecúan su actuación en el ámbito de la comprobación de valores a la jurisprudencia del TS. Las primeras sentencias en esta materia recayeron sobre el método de comprobación de valores relativo a los dictámenes de peritos de la Administración. En este punto, el TS señaló en múltiples ocasiones la necesidad de analizar individualmente el bien afectado, con vista presencial e informe pormenorizado que reflejase todas las circunstancias singulares del inmueble.
En su lugar, se lleva a cabo una modificación legal del art. 57.1 de la LGT en el que, por un lado, se establecen de manera expresa nuevos métodos de comprobación de valores y, por otro lado, se delimita alguno de los ya existentes[51]. En concreto, y en relación a la materia que estamos tratando se amplía la descripción del método de valoración contenido en el apartado b) del art. 57.1 LGT, es decir, el relativo a la estimación por referencia a los valores que figuran en los registros oficiales de carácter fiscal. La reforma incorpora de manera expresa un supuesto de estimación para los bienes inmuebles en donde se señala que “(…) tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario (…)”.
A su vez, se incorporan expresamente los siguientes:
– “Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria (apdo. g)
– Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca” (apdo. h)
La jurisprudencia del TS vino a “echar por tierra” las actuaciones de comprobación de las AATT autonómicas basadas en coeficientes multiplicadores sobre el valor catastral, tal y como hemos visto, al exigir que para que las mismas fueran válidas era imprescindible que las mismas “se complementasen con una comprobación individualizada del inmueble”[52].
Otro método de comprobación que empezó a utilizarse con cierta habitualidad por parte de las AATT autonómicas fue la regulada la relativa al valor asignado para tasación de las fincas hipotecadas. A diferencia del resto de métodos de comprobación, el TS vino a fijar como doctrina legal que “la utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General, (…) no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse”[53].
Sin embargo, recientemente y a raíz de la STS 843/2018, de 23 de mayo, varios Tribunales Superiores de Justicia entienden superada la doctrina legal fijada en la STS de 2011 y anulan el método de comprobación de valores basado en la tasación hipotecaria[54]. Los argumentos esgrimidos se basan en que no es posible asimilar el concepto de valor real y el derivado de la tasación hipotecaria ya que su finalidad es claramente distinta, pues, mientras el valor real es el que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libremente (concepto equivalente al del valor de mercado), el valor hipotecario se basa en una venta futura que garantice el cobro del crédito ante posibles cambios y fluctuaciones del mercado y que tenga en cuenta no solo la condición presente del inmueble sino también las alteraciones o mejoras de que sea susceptible. De este modo, los Tribunales superiores de Justicia de Valencia, Madrid y Andalucía entienden que es imprescindible probar y explicar los motivos por los que se equipara el valor hipotecario y el valor real, para lo cual, resulta necesario realizar un examen directo del inmueble y, efectuar, a partir de ahí, una valoración singularizada.
Como vemos, las AATT autonómicas nunca han tenido en su ámbito de actuación la de ajustarse a la doctrina del TS sino que han buscado mecanismos cuasi-automáticos en el uso de los diversos métodos de comprobación de valores. El motivo de toda esta situación la encontramos en la insuficiencia de medios y recursos personales de los que disponen las CCAA para cumplir con los requisitos establecidos por el TS.
Ante esta situación, no deseable ni para el contribuyente ni para las AATT autonómicas, cabían diversas opciones de política legislativa y que parten de sustituir el concepto del valor real por un concepto determinado.
En esta línea se basa la propuesta de reforma sustituyendo para los bienes inmuebles el valor real por el valor de referencia. No obstante, también cabrían otras opciones, como, por ejemplo, sustituirlo por el precio de compraventa. Ambas posibilidades tienen una serie de ventajas e inconvenientes.
Por último, no debemos desconocer que los objetivos de simplificación de la tramitación administrativa y de reducción de la litigiosidad que hay detrás de la propuesta de reforma no pueden suponer un menoscabo de los principios de justicia tributaria ni de la tutela judicial efectiva.
A continuación, vamos a analizar diversas alternativas, señalando en nuestra opinión aquella que consideramos más adecuada, tanto desde el punto de vista de simplificación administrativa y reducción de la litigiosidad, como de mayor garantía y respeto a los principios constitucionales antes aludidos.
3.2. Análisis crítico de la propuesta de reforma
La propuesta de reforma del PLPFF está siendo objeto de numerosas críticas[55]. En nuestra opinión, la propuesta trata de superar la jurisprudencia del Tribunal Supremo y para ello, acude a una alternativa que, en nuestra opinión, dista mucho de ser la ideal.
En primer lugar, el valor de referencia (cuando sea superior al valor declarado) no responde de manera adecuada al principio de capacidad económica y, de este modo, no puede ser considerada como una buena reforma, si atendemos tanto al art. 31 CE como el art. 3 de la LGT.
Es cierto que, de acuerdo con la doctrina del TC, la reforma no plantearía problemas en relación con el principio de capacidad económica, en la medida en que los impuestos afectados por la propuesta de reforma no pueden considerarse como determinantes en la concepción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos[56]. Sin embargo, hubiese sido adecuado plantear una reforma alternativa cuyo elemento de cuantificación fuese más respetuoso con el principio de capacidad económica.
Para nosotros, el elemento más adecuado y respetuoso con el principio de capacidad económica es el precio en aquellos impuestos que gravan una transmisión onerosa[57]. De este modo, hubiese sido deseable esta alternativa de reforma y de esta manera equiparar su regulación a la establecida en el IVA. En el resto de tributos que gravan una transmisión lucrativa, ya sea inter vivos o mortis causa, el valor de referencia sí que podría considerarse como un indicador adecuado, al no existir un precio cierto en la transmisión. Además, contribuiría a facilitar a los contribuyentes la elaboración de su autoliquidación, en su caso, mejorando de este modo, la seguridad jurídica, tanto para el contribuyente como para las Administraciones tributarias autonómicas. Por otro lado, el IP es un impuesto de tenencia y, por tanto, no parece que sea adecuado establecer el mismo elemento de cuantificación que en los otros tributos de transmisión (ISD e ITPO). Sin embargo, la propuesta de reforma lo equipara, en la medida en que establece que la base imponible del IP será el mayor de los tres siguientes: el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición.
El valor catastral en ningún caso debiera ser superior al valor de referencia y, por lo tanto, se puede decir que la regulación es equivalente a la establecida para el ITPAJD y el ISD. Por ese mismo motivo, la redacción debería de haber sido similar a la establecida en la norma de los otros dos tributos.
Con independencia de lo anterior, en el caso de la determinación de la base imponible del IP, creemos que el valor más adecuado hubiese sido el valor catastral. De este modo, se equipararía el elemento de cuantificación al del IBI, ambos tributos de tenencia.
En segundo lugar, pese a que la reforma planteada admite, como no puede ser de otro modo, la impugnación de la liquidación[58] o, en su caso, la solicitud de rectificación de la autoliquidación, la realidad es que, en nuestra opinión, se produce un menoscabo en este ámbito ya que la misma se va a reducir o bien a cuestiones menores, tales como errores en la aplicación de los coeficientes de valoración que le sean de aplicación o bien a considerar que el valor de referencia es superior al valor de mercado, para lo cual, deberá ir acompañado de un informe pericial si se quiere que la impugnación o solicitud de rectificación tenga algún viso de prosperar, con el consiguiente coste para el contribuyente. Por este motivo, es de prever que el número de impugnaciones o solicitudes de rectificación con un mínimo de fundamentación se reduzca significativamente. El problema es que en muchos casos la no impugnación va a ser consecuencia del coste de las pruebas a aportar por parte del contribuyente.
Este tipo de supuestos, en los que el valor de referencia pueda ser superior al de mercado, pueden producirse claramente, en la medida en que la normativa de valoración en ningún caso va a poder incorporar la totalidad de las variables que determinan el valor de mercado de un inmueble, como, por ejemplo, la orientación del inmueble o la altura, teniendo presente que las mismas influyen más o menos dependiendo del lugar en donde radique el inmueble.
En tercer lugar, la reforma planteada incide e incluso agrava la problemática actual en relación al principio de coherencia del sistema tributario[59] al producirse situaciones totalmente incoherentes como por ejemplo aquellas en las que, el transmitente declare un valor de transmisión a efectos del IRPF distinto al declarado por el adquirente en el ITPO.
De este modo, es imprescindible recordar la frase de Espejo Poyatos sobre la valoración de bienes en el Derecho tributario español: “unidad en lo posible, variedad en lo inevitable y coordinación en todo caso”[60].
No parece que la propuesta de reforma regulada en el PLPFF vaya por ese camino sino más bien todo lo contrario.
Con independencia de todo lo anterior, tenemos que tener presente la realidad y, de este modo, habrá que analizar y observar en los años venideros si las situaciones negativas antes descritas son generalizadas o, por el contrario, mínimas o residuales. En este segundo caso, en los que el valor de referencia sería como regla general inferior o equivalente al valor declarado, de facto, la base imponible sería con carácter general el precio de adquisición en el ITPO, y, por tanto, la medida sería más adecuada que el “etéreo” valor real/valor de mercado. En el supuesto de que nos encontremos ante el primer caso, entendemos que habría que modificar la normativa por todos los aspectos negativos que generarían y que hemos comentado anteriormente.
No obstante, este planteamiento nos lleva a considerar si no hubiese sido más adecuado haber establecido como elemento de cuantificación directamente el precio de adquisición y haber utilizado el valor de referencia como mecanismo de detección de un posible fraude fiscal y, a partir de ahí, no hacer comprobaciones de valor masivas sino comprobaciones previamente analizadas con el valor de referencia y para las mismas, atender a los requisitos fijados por el TS. Esta medida sería mucho más respetuosa con el principio de capacidad económica, más garantista para el contribuyente y sin que las Administraciones tributarias autonómicas tuviesen que incrementar sus recursos humanos de manera sensible para poder cumplir con la jurisprudencia del TS.
En relación a la determinación de la base imponible del IP y del ISD ya nos hemos pronunciado anteriormente, señalando que, en el primer caso, debería tenerse en cuenta el valor catastral -en sintonía con el IBI- y en el segundo caso, el valor de referencia podría ser un instrumento de interés al facilitar tanto al contribuyente como a la Administración un valor administrativo y objetivo cercano y relacionado con valor de mercado. En estos casos, habría que coordinar esta regulación con la establecida en el art. 36 de la LIRPF, modificando esta última en los mismos términos y así, garantizar la coherencia tributaria en esta materia.
Por todo ello, y a modo de conclusión, nuestra alternativa de reforma en la determinación de la base imponible hubiese sido la siguiente:
- ITPO: precio de adquisición
- ISD: valor de referencia.
- IP: Valor catastral. En el ámbito de los impuestos de tenencia, consideramos que el valor catastral es un valor más adecuado ya que se trata de un valor estable en el tiempo que el valor de referencia y que, en nuestra opinión, tiene un mejor acomodo en los impuestos de tenencia.
3.3. Otras cuestiones de interés
Según se desprende de la redacción de la reforma propuesta, todo apunta a que la misma va a impedir al contribuyente instar la tasación pericial contradictoria (en adelante, TPC) regulada en el art. 135 de la LGT, lo que reduce en mayor medida las vías de actuación de las que disponía anteriormente el contribuyente[61].
El esquema propuesto es el siguiente:
- El contribuyente puede, bien impugnar la liquidación, cuando la misma sea realizada por la Administración tributaria o bien, solicitar la rectificación de la autoliquidación, en los casos en los que el obligado tributario deba presentar una declaración-liquidación.
- En estos casos, la Administración tributaria resolverá, previo informe preceptivo y vinculante de la DGC, ratificando o corrigiendo el citado valor, atendiendo a la documentación aportada por los obligados tributarios. Asimismo, emitirá informe preceptivo, corrigiendo o ratificando el valor de referencia, cuando lo solicite la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos, como consecuencia de la interposición de reclamaciones económico-administrativas.
Este nuevo procedimiento es radicalmente distinto con el existente ya que con anterioridad el contribuyente declaraba por el valor por el que se realizaba la operación. Posteriormente, la Administración tributaria autonómica comunicaba, en su caso, una liquidación complementaria en base a una valoración administrativa realizada por alguno de los medios del art. 57 de la LGT. Por último, el contribuyente tenía la posibilidad de instar la TPC además de la impugnación de la liquidación.
Con la propuesta de reforma, el contribuyente ya no va a poder acudir a la TPC ya que la Administración tributaria no va a utilizar ninguno de los medios de comprobación de valores establecidos en el art. 57 de la LGT pues, en los supuestos de autoliquidación, el contribuyente viene obligado a declarar, como mínimo el valor de referencia del inmueble.
Como hemos advertido en epígrafes anteriores, el contribuyente va a ver muy limitado el margen de actuación en los supuestos de que considere que el valor de referencia vulnera sus intereses legítimos ya que únicamente podrá impugnar la liquidación o solicitar la rectificación de la autoliquidación que deberá ir acompañada de un informe de un perito que permita determinar que el valor de referencia es superior al valor de mercado.
De este modo, la propuesta de reforma cumple el objetivo para el que se ha establecido y que no es otro que, por un lado, evitar aplicar la jurisprudencia del TS basada en la elaboración de un informe individualizado en el momento de la comprobación de valores y, por otro lado, reducir la litigiosidad en esta materia. Sin embargo, a priori, estamos ante una propuesta de reforma menos garantista para el contribuyente.
4. CONCLUSIÓN
Hay consenso por todos los agentes públicos y sociales en que la actual situación normativa no funciona y debía haber sido reformada desde hace ya mucho tiempo. La fuerte litigiosidad generada por la aplicación de los métodos de comprobación de valores no adecuados a la jurisprudencia del TS, así como la inseguridad jurídica en la que se encontraba el contribuyente en la que en diversas ocasiones era objeto de regularización a través de una comprobación de valores, aún en los casos en los que el contribuyente no defraudase y presentara la declaración-liquidación por el precio real de la operación. Por todo ello, una reforma normativa en este ámbito debe ser bien recibida.
A su vez, el valor de referencia determinado por la DGC también es un dato de gran interés que complementa de manera muy interesante la información económica de los bienes inmuebles. Al tratarse de un valor que es público, el ciudadano y las AAPP, tanto del ámbito tributario como de otra índole, van a disponer de un valor administrativo, objetivo, actualizado y muy cercano al valor de mercado. Esto supone, sin duda, un gran avance en relación a hacer más transparente el mercado inmobiliario a la Sociedad en general.
La propuesta de reforma regulada en el PLPFF, según la cual, el valor de referencia (salvo que el valor declarado sea mayor) va a ser la base imponible del ISD, del ITPO y del IP -en el caso de bienes inmuebles-, va a dar lugar a una serie de ventajas, pero también de inconvenientes.
Entre las principales ventajas nos encontramos con la más que posible reducción de la litigiosidad así como la garantía al contribuyente de que no va a ser objeto de regularización posterior, a través de comprobaciones de valores que distan mucho de ser adecuados, tal y como ha reiterado en diversas ocasiones el TS. El procedimiento administrativo se simplifica y automatiza de una manera relevante lo que favorece indiscutiblemente a las Administraciones tributarias autonómicas respecto a la reasignación de sus efectivos a otros ámbitos de mayor relevancia y sin tener que incrementar la plantilla para poder atender a los requisitos fijados por el TS. En paralelo, la reforma va a incrementar las funciones de la DGC lo que implica que dicha institución debería contar con un mayor número de efectivos. A pesar de lo anterior y, desde un punto de vista en la eficiencia en el gasto público, la medida debe valorarse de manera positiva ya que presumimos que el número de impugnaciones por parte de los contribuyentes se va a reducir de manera notable.
Por el contrario, los principales inconvenientes los encentramos, en la erosión que se produce en el principio de capacidad económica en los siguientes supuestos:
- En primer lugar, respecto del ITPO, en aquellos casos en los que el valor de referencia sea la base imponible del impuesto. Estos supuestos tendrán lugar cuando el precio declarado en la transacción sea inferior al valor de referencia. En estos casos, el contribuyente está obligado a autoliquidar por un valor superior al del precio acordado en la transmisión del inmueble. Además, las vías de actuación de las que dispone el contribuyente se reducen, al no poder acudir a la TPC. De este modo, el contribuyente tendrá que impugnar la liquidación o solicitar la rectificación de la autoliquidación pero necesitará de un informe pericial que determine que el valor de referencia es superior al valor de mercado, lo que sin duda va a hacer desistir a un buen número de contribuyentes que aun así sigan considerando que se produce una vulneración de sus intereses legítimos.
- En segundo lugar, en relación al IP, entendemos que el valor de referencia no es el mejor valor para la determinación de la base imponible del IP ya que no parece adecuado utilizar el mismo valor para impuestos de uso o de tenencia (como el IP y el IBI) y para impuestos de transmisión (como el ITPO o el ISD). En estos casos, nos parece más adecuado el valor catastral, al tratarse de un valor más estático en el tiempo que se acomoda mejor a la situación de uso o tenencia y, en nuestra opinión, mide de manera más adecuada la capacidad económica del contribuyente. A su vez, en aras al principio de coherencia del sistema tributario, el elemento de cuantificación de la base imponible del IP y el IBI deberían ser el mismo.
Por todo lo anterior, en nuestra opinión, se podría haber aprovechado la reforma para reforzar el principio de coherencia del sistema tributario en el ámbito de los bienes inmuebles[62]; respetar en mayor medida el principio de capacidad económica y reducir la litigiosidad en la materia. Para ello, hubiese sido deseable que la determinación de la base imponible del ITPO hubiese sido el precio acordado en la transmisión, como elemento más adecuado de medición de la capacidad económica del contribuyente. En estos casos, el valor de referencia sería un instrumento muy útil de detección de posibles fraudes en este tipo de operaciones y que serviría como punto de partida para iniciar un procedimiento de comprobación antes precios anormalmente bajos. De este modo, se equipararía la determinación de la base imponible del IVA y del ITPO. En segundo lugar, el valor catastral debería de ser el elemento que determinase la base imponible del IP, en consonancia con el IBI. Y, por último, en el ISD, al no existir precio cierto en la transmisión, el valor de referencia sí que sería un instrumento adecuado para la determinación de su base imponible.
Todo lo anterior, debería de acompañarse con reformas equivalentes en el resto de tributos relacionados (como, por ejemplo, en las ganancias patrimoniales en el IRPF, en el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, etc.). De este modo, nuestro sistema tributario sería más coherente y cumpliría con la impecable frase de Espejo Poyatos sobre la valoración de bienes en el Derecho tributario español: “unidad en lo posible, variedad en lo inevitable y coordinación en todo caso”.
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[1] https://www.congreso.es/public_oficiales/L14/CONG/BOCG/A/BOCG-14-A-33-1.PDF
[2] Adame Martínez, F., “Valor real versus valor de referencia de mercado”, blog fiscal y de opinión tributaria, Taxlandia, 29 de febrero de 2019
[3] Salvo en los casos de que la revisión colectiva se realice a través de un PVC de carácter simplificado. La Ponencia de valores recoge los criterios, módulos de valoración, planeamiento urbanístico y demás elementos precisos para llevar a cabo la determinación del valor catastral (Véanse los art. 24 a 27 del TRLCI).
[4] Este periodo mínimo es aplicable únicamente a las revisiones colectivas realizadas a través de un PVC de carácter general, tal y como se establece en el art. 28.3 a) del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. Debe de tenerse en cuenta que además del PVC de carácter general, existen otros PVC, como son, el de carácter parcial y el de carácter simplificado.
[5] La Dirección General del Catastro dispone de diversas estadísticas catastrales en el siguiente link:
http://www.catastro.minhap.gob.es/esp/estadisticas.asp
[6] La Disposición Final tercera del TRLCI, establece una periodicidad mínima anual. Sin embargo, el PLFF elimina el término “mínimo” fijando que la periodicidad será anual
[7] Art. 23.2 TRLCI y Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 14 de octubre de 1998 sobre aprobación del módulo de valor M y del coeficiente RM y sobre modificación de Ponencias de valores.
[8] De este modo, nos encontramos con numerosos artículos publicados en la revista CT Catastro de diversos funcionarios de la DGC desde el año 2004, en donde se realizan análisis y estudios de distintos sistemas de valoración automatizada de bienes inmuebles. A título de ejemplo, podemos señalar los siguientes:
– Gallego Mora-Esperanza, J., “La inteligencia artificial aplicada a la valoración de inmuebles. Un ejemplo para valorar Madrid”, CT Catastro, nº62/2004
– Gallego Mora-Esperanza, J., “Modelos de valoración automatizada”, CT Catastro, nº50/2008
– De Aragón Amunárriz, F., “Descripción del nuevo modelo de valoración catastral”, CT Catastro, nº73/2011
– Álvarez Capón, A., “Valoración catastral: análisis y líneas estratégicas para un nuevo modelo”, CT Catastro, nº73/2011.
– Gallego Mora-Esperanza, J., “Ejemplo de aplicación del nuevo modelo de valoración al municipio de Madrid”, CT Catastro, nº73/2011.
[9] Tal y como se puede ver a lo largo de todo el TRLCI
[10] En palabras de Miranda Hita, J.S., “No sin cierta ironía, en la Dirección General el Catastro nos gusta decir que no hay nada que se mueva más que la propiedad inmobiliaria. Y no estamos hablando, aunque también, de las titularidades jurídicas, sino especialmente de fuertes expansiones urbanas que, en ciertos momentos y lugares, pueden llegar a producir auténtico vértigo, por la velocidad con que se manifiestan. Es por ello por lo que todos los que tenemos responsabilidades sobre esta realidad estamos obligados a aunar esfuerzos para seguirla y para dar a los ciudadanos aquello que realmente esperan de nosotros”, en “La coordinación de las fuentes de información territorial. Análisis de las implicaciones de la Ley 13/196 desde la perspectiva catastral”, CT Catastro, nº32/1998, pág. 21
[11] En palabras de De Aragón Amunárriz, F., “puede afirmarse sin rubor que el Catastro Inmobiliario presenta en nuestros días un significativo nivel de actualización, gracias a las determinaciones de normas de profundo calado como la ya referida Ley 48/2002, a la progresiva mejora de un modelo de gestión basado en la colaboración con un amplio abanico de Administraciones Públicas e Instituciones (…)” en “Proyección estratégica de la Dirección General del Catastro”, CT Catastro, nº92/2018, pág. 12
[12] Esto no significa que esté todo resuelto y no se planteen retos de mejora en esta materia. De hecho, la aprobación de la Ley 13/2015, de 24 de junio, de Reforma de la Ley Hipotecaria aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946 y del texto refundido de la Ley de Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, nace con la finalidad de mejorar la coordinación entre el Catastro Inmobiliario y el Registro de la Propiedad. Para un análisis más minucioso sobre este punto, véase: Puebla Blasco, J., y García Rodríguez, I., “Fortalecimiento de la colaboración entre el Catastro y los Fedatarios Públicos: el reto de la coordinación”, CT Catastro, nº92/2018, págs. 77 a 104.
[13] Hay que tener en cuenta la reforma llevada a cabo en el art. 32 del TRLCI, a través de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre (en concreto, por el artículo 16), que regula el mecanismo de actualización de los valores catastrales. Hasta la reforma, únicamente se establecía la posibilidad de actualización de los valores catastrales por la aplicación de unos coeficientes fijados en las leyes de presupuestos generales del Estado, que podrían ser diferentes para cada clase de inmuebles (es decir, urbanos, rústicos o de características especiales) y aplicado sobre grupos de municipios que se determinaban en función de su dinámica inmobiliaria. La razón de ser de la actualización anual de los valores catastrales, a través de las leyes de presupuestos generales del Estado, se basa en mantener una cierta relación entre el valor catastral y el valor de mercado al no poder iniciarse un PVCG hasta transcurridos al menos cinco años. A partir de la reforma, se adiciona un mecanismo de actualización de valores catastrales “más flexible y eficaz que permite un mejor ajuste de los valores catastrales, para su aplicación a partir del 1 de enero de 2014”, Aberturas Ramos, A.A.; García-Vaquero Soriano, Mª I., Nieto Embid, A., “La actualización de valores catastrales mediante la aplicación de coeficientes en función del año de entrada en vigor de las ponencias de valores”, CT Catastro, nº81/2014, págs. 23. El nuevo mecanismo incorporado centra la actualización de los valores catastrales por coeficientes en función del año de entrada en vigor de la ponencia de valores lo que permite una adecuación mayor a la evolución del mercado inmobiliario. Los requisitos para su aplicación vienen determinados en el art. 32.2 TRLCI, al que me remito.
De la lectura del precepto, parece que lo que se pretende es establecer un mecanismo más ágil, rápido y menos costoso que podría sustituir al PVCG. Las bondades de este mecanismo alternativo ya han sido señaladas anteriormente pero un uso excesivo de este sistema podría suponer un menoscabo de los derechos y garantías de los contribuyentes en la medida en que se estaría sustituyendo el PVCG por una sistema de actualización a través de las leyes de presupuestos generales del Estado con la consiguiente imposibilidad de impugnación por parte de los contribuyentes y la ausencia de un procedimiento de valoración fijado normativamente.
[14] Actualmente previsto en el art. 6.1.a) del Real Decreto 689/2020, de 21 de julio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda.
[15] Para un estudio detallado del OCMI, véase: González-Carpio Fernández, L., “Observatorio catastral del mercado inmobiliario”, CT Catastro, nº73/2011, págs. 85 a 105.
[16] Circular 05.04/2018/P, De 14 de marzo, sobre informe anual del mercado inmobiliario, pág. 2
[17] Pérez-Fadón Martínez, J.J., “Análisis del concepto de “valor de mercado”, en Boletín Informativo Tributario, BITplus, nº226/2018, págs. 11 a 17.
[18] Téngase en cuenta que actualmente hay en tramitación un Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, a través del cual, plantea una modificación relevante del valor de referencia y que será analizada en los epígrafes posteriores.
[19] Como ya hemos advertido previamente, el valor de referencia de mercado ya se calculaba e incorporaba entre la información catastral para cada bien inmueble. Por tanto, a través de la reforma de la normativa catastral es regular un aspecto que se venía realizando por la DGC
[20] Puyal Sanz, P., “El Catastro como instrumento de lucha contra el fraude inmobiliario: el valor de referencia de mercado”, Crónica Tributaria, IEF, nº169/2018.
[21] Navarro Barroso, A., “Efectos de la introducción del Valor de referencia en el sistema tributario español: análisis del concepto e impacto en las distintas figuras impositivas”, Trabajo Fin de Máster (Máster Universitario en Dirección pública, políticas públicas y tributación”, UNED, pág. 17, en prensa.
[22] Debe tenerse en cuenta que el procedimiento de determinación del valor de referencia está pendiente de desarrollo reglamentario. En la medida en que aún no se ha aprobado dicho Reglamento, es de aplicación la Disposición transitoria 9ª del TRLCI.
[23] De manera transitoria y hasta la aprobación del Reglamento para la determinación del valor de referencia, la DGC “elaborará un informe anual del mercado inmobiliario, base de la determinación de los diferentes módulos de valor” (DTª 9ª del TRLCI). De este modo, resulta imprescindible tener en cuenta la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario en donde se establecen las instrucciones para la elaboración del informe anual del mercado inmobiliario.
[24] De igual manera, y hasta la aprobación del Reglamento específico donde se aprueben las normas técnicas para la determinación del valor de referencia, la DT 9ª establece que “las directrices y criterios específicos de aplicación se determinarán del siguiente modo:
a) Para los bienes inmuebles urbanos, así como para las construcciones situadas en suelo rústico, con arreglo a las normas vigentes para el cálculo de los valores catastrales, fijándose anualmente para cada municipio los módulos de aplicación.
b) Para el suelo rústico no ocupado por construcciones, por aplicación de los módulos de valor de cada cultivo, fijados anualmente para cada municipio, corregidos por factores objetivos de localización, agronómicos y socioeconómicos, cuando así se justifique por el mencionado informe anual del mercado inmobiliario”.
Es decir, resulta de aplicación la metodología de cálculo de los valores catastrales prevista en el RD 1020/1993, de 25 de junio y, de acuerdo a los criterios recogidos en el Anexo III de la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario
[25] Actualmente es la Instrucción séptima de la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario, la que determinar los criterios de asignación del módulo de valor de los productos inmobiliarios representativos. En concreto, señala lo siguiente:
“El módulo de valor a asignar al producto inmobiliario representativo de cada ámbito territorial homogéneo de valoración será su valor de referencia de mercado, calculado como aquel cuyo valor equivalente se aproxime, idealmente por defecto, a la mediana de los valores unitarios de los testigos calificados. En todo lo posible, estos módulos se corresponderán con valores tabulados por medio de circular de la Dirección General del Catastro aprobada al efecto. Dado que el informe anual del mercado inmobiliario urbano debe servir a la determinación de los módulos de valor del producto tipo de cada recinto, a estos efectos se seleccionarán los testigos válidos cuyas características pueden considerarse similares al producto tipo, por encontrarse comprendidas en un rango de valores en torno a los de sus características. Para ello, los sistemas de información catastral permitirán la aplicación de sistemas de calificación supervisada, y preverán la posibilidad de descalificación de testigos por los motivos adicionales previstos en el Anexo II, que serán considerados en la elaboración del informe anual del mercado inmobiliario. Por medio de análisis estadístico, y para cada ámbito, se determinarán las medidas de centralización que permitan distinguir los valores más representativos, a partir de los cuales se puedan concluir los módulos de valoración catastral. Cuando la escasa o nula dinámica inmobiliaria o la escasez de testigos cualificados en un municipio impidan la determinación de los módulos mediante la aplicación de medidas estadísticas representativas del mercado, deberá realizarse dicho cálculo tomando como ámbito territorial las áreas estadísticas delimitadas con este fin”.
A su vez, la Instrucción cuarta de la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario es la que regula la definición y determinación del producto inmobiliario representativo de cada ámbito territorial homogéneo de valoración de inmuebles urbanos, estableciendo al efecto que: “El producto inmobiliario representativo del ámbito territorial homogéneo de valoración por uso es el inmueble construido tipo, cuyas características de superficie y constructivas tienen condición de predominio respecto de las del total de los inmuebles construidos del mismo uso, situados en el citado ámbito”.
[26] Instrucción primera de la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario
[27] González-Carpio Fernández, L. y Mateo Lozano, A.I., “Un valor de referencia para el Catastro”, CT Catastro, núm. 92/2018, pág. 25
[28] Navarro Barroso, A., “Efectos de la introducción del valor de referencia en el sistema tributario español: análisis del concepto e impacto en las distintas figuras impositivas” Trabajo Fin de Máster (Máster Universitario de Dirección pública, políticas públicas y tributación” (UNED-IEF), enero de 2021
[29] Los criterios a seguir para la elaboración de los Informes Anuales del Mercado Inmobiliario vienen determinados por la Circular 05.04.2018P del Catastro Inmobiliario
[30] Vid nota al pie 20
[31] La Instrucción novena de la Circular 05.04.2018P, desarrolla la DT 9ª del TRLCI y establece los criterios generales para el cálculo, así como la fórmula básica para obtener el valor de referencia y cuya regulación es, básicamente una adaptación de las normas técnicas establecidas en el RD 1020/1993, a la nomenclatura del valor de referencia.
[32] Navarro Barroso, A., “Efectos de la introducción del Valor de referencia en el sistema tributario español: análisis del concepto e impacto en las distintas figuras impositivas”, Trabajo Fin de Máster (Máster Universitario en Dirección pública, políticas públicas y tributación”, UNED, pág. 32, en prensa.
[33] Tal y como señala Navarro Barroso, A., “Efectos de la introducción del Valor de referencia en el sistema tributario español: análisis del concepto e impacto en las distintas figuras impositivas”, Trabajo Fin de Máster (Máster Universitario en Dirección pública, políticas públicas y tributación”, UNED, pág. 32, en prensa. “El Anexo III de la Circular 05.04.2018P contiene las normas técnicas específicas para determinar el valor de referencia, distinguiendo entre el valor del suelo y de las construcciones, determinando los elementos y características que hay que tener en cuenta en cada caso e incluso, estableciendo correctores en caso de que sean de aplicación varios criterios simultáneamente”
[34] Introducción Circular 05.04.2018P
[35] Introducción Circular 05.04.2018P
[36]https://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-Poder-Judicial/Actividad-del-CGPJ/Informes/Informe-sobre-el-Anteproyecto-de-ley-de-medidas-de-prevencion-y-lucha-contra-el-fraude-fiscal–de-transposicion-de-las-Directivas–UE–2016-1164–del-Consejo–de-12-de-julio–por-la-que-se-establecen-normas-contra-las-practicas-de-elusion-fiscal-que-inciden-directamente-en-el-funcionamiento-del-mercado-interior–y-2017-1852–del-Consejo–de-10-de-octubre-de-2017–relativa-a-los-mecanismos-de-resolucion-de-litigios-fiscales-de-la-Union-Europea–y-de-modificacion-de-diversas-normas-tributarias
[37] Son interesantes las críticas doctrinales puestas de manifiesto por Pérez-Fadón Martínez, J.J., “Análisis del concepto de valor de referencia de mercado”, BIT plus nº 226, diciembre 2018 págs. 11 y ss. y “Anteproyecto de modificaciones de la imposición patrimonial”, Carta Tributaria. Revista de Opinión, nº 48, marzo 2019. En los citados artículos, el autor critica la versión inicial del anteproyecto, en donde se establecía la presunción de que el valor de mercado de los bienes inmuebles coincidía con el valor de referencia.
[38] Véase el Dictamen 279/2020, del Consejo de Estado, de 15 de julio de 2020, pág. 28
[39] Según la nueva redacción introducida en el PLPFF
[40] Inciso final del epígrafe IX de la exposición de motivos del PLPFF
[41] Por este motivo, el valor de referencia de mercado pasa a considerarse valor de referencia. (art. 3, DA3ª y DT9ª TRLCI)
[42] Sirva de ejemplo las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 5 de junio de 2019; del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 16 de junio de 2020 y del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 3 de diciembre de 2020. Ambas sentencias anulan el método de comprobación de valores asentado en la tasación hipotecaria que se había considerado válida por Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011, siempre y cuando se cumpliesen una serie de requisitos. De este modo, se presumía una coincidencia entre el valor de tasación hipotecaria y el valor real del inmueble. Las SSTSJ de Valencia y Andalucía entienden que ya no es de aplicación la doctrina legal del TS establecida en 2011 tomando como referencia la STS de 7 de 23 de mayo de 2018, en donde se estableció que “el acto de determinación del valor real de los inmuebles (…) ha de ser: a) singularizado; b) motivado y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar”
Tomado como base la anterior doctrina legal, ambos TSJ, consideran que el valor real y el valor de la tasación hipotecaria son valores diferentes. Los argumentos esgrimidos por ambos TSJ son claros y contundentes y, en nuestra opinión, acertados ya que como señalan “el valor real es el que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libre. Es un concepto indeterminado que no materializa una cifra exacta, sino que se mueve dentro de unos márgenes, pero al que se aproxima más el precio de compraventa, fijado por la voluntad concurrente de dos contratantes, que el previsto para una venta forzosa como es la realización de la hipoteca”. A su vez, señalan que “el valor hipotecario lo que persigue no es calcular el resultante de una transacción libre, negociada y actual; sino una venta futura que garantizará el cobro del crédito ante posibles cambios y fluctuaciones del mercado y que tuviera en cuenta no solo la condición presente del inmueble sino también las alteraciones o mejoras de que sea susceptible. Algo por tanto muy distinto al valor real de la cosa en el momento de la liquidación del impuesto, que es lo relevante para lo que nos ocupa”. De este modo, concluyen que el valor real y el valor de la tasación hipotecaria son distintos, lo que no significa que no puedan coincidir, pero para ello, es imprescindible “probarlo y explicarlo”. A su vez, en caso de discrepancias, es necesario realizar un examen directo del inmueble y, efectuar, a partir de ahí, una valoración singularizada.
[43] Debemos recordar que el valor catastral es la base imponible del Impuesto sobre Bienes inmuebles (art. 65 TRLRHL) y también se utiliza como elemento de cuantificación de diversos tributos, como en el Impuesto sobre el incremento de valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (art. 107 TRLRHL) o el régimen de imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF (art. 85 LIRPF), entre otros.
[44] A este efecto, se publicará un edicto en el Boletín Oficial del Estado en el que se anunciará la apertura del mencionado trámite por un periodo de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las alegaciones y pruebas que estimen convenientes.
[45] Aprobado por Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, por el que se desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario.
[46] Vid, De Haro Izquierdo, M., “la protección de datos de carácter personal en el Catastro Inmobiliario”, CT Catastro, nº 60/2007, pág. 80.
[47] De gran interés es el artículo de Palao Taboada, C., “Los métodos indiciarios de valoración tras la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018”, Revista Técnica Tributaria, nº124/2019.
[48] Un análisis más detallado sobre la STS 843/2018, de 23 de mayo de 2018, véase: Calvo Vérgez, J., “El llamado valor de referencia de mercado y su futura aplicación de cara a la determinación de la base imponible de los distintos impuestos”, Quincena Fiscal, nº18/2020 págs. 8 a 30. A su vez, el articulo referencia los principales trabajos existentes sobre esta materia y a los cuales me remito
[49] Rovira Ferrer, I., “La estimación por referencia a valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes en el ámbito del ITPAJD y el ISD”, Revista Técnica Tributaria, nº129/2020 y Martín Rodríguez, J.M., “El medio de comprobación a partir del valor catastral y los coeficientes multiplicadores no pueden emplearse para comprobar el valor real de los inmuebles. Análisis de la STS 1051/2018, de 19 de junio de 2018”, Nueva Fiscalidad, nº3/2018.
[50] Exposición de Motivos PLPFF
[51] Modificado por el apartado seis del artículo quinto de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
[52] STS 843/2018, de 23 de mayo
[53] STS, de 7 de diciembre de 2011, dictada en recurso de casación en interés de la ley. Téngase en cuenta que no basta con regularizar la situación sustituyendo el valor declarado por el fijado en la tasación hipotecaria. El TS establece una serie de requisitos que debe cumplir dicha tasación hipotecaria y que deben ser analizados por la Administración tributaria autonómica y constar en el expediente administrativo de la comprobación de valores. En este punto, varias AATT autonómicas no cumplen con dicha exigencia lo que está provocando que sean anuladas por los Tribunales Económico-Administrativos.
[54] Véase nota al pie 41
[55] A título de ejemplo podemos señalar, entre otros: Rozas Valdés, J.A., “¿Un valor tributario unitario?, en fiscalblog.es, 25 de abril de 2021 o Navarro Sanchís, F.J., ¿Puede mentir la ley?, en fiscalblog.es, 30 de octubre de 2020.
[56] Las SSTC que declararon parcialmente inconstitucional el Impuesto sobre incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana, (tanto las de 2017 como la de 2019) señalan que la capacidad económica solo opera como medida de la carga tributaria respecto del sistema en su conjunto, entendiendo por tal, aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concepción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, como, por ejemplo, el IRPF. En el resto de los supuestos, la capacidad económica opera como fundamento o razón de ser, en la idea de que, en estos casos, es suficiente que grave una manifestación real o potencial de capacidad económica, sin que sea necesario que la cantidad a pagar guarde proporción con la capacidad económica del contribuyente. Este planteamiento ha sido duramente criticado por parte de la doctrina al considerar que tal doctrina supone un paso más allá “en la destrucción del principio de capacidad económica (…) banaliza (ndolo) por completo”. Véase Herrera Molina P, “la banalización de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad por el Tribunal Constitucional (sombras y luces de la STC 126/2019, de 31 de octubre sobre la segunda inconstitucionalidad de la plusvalía municipal”, Quincena Fiscal, nº6/2020, pág. 140 y 157. Palao Taboada, C., “Por qué yerra el Tribunal Constitucional en las sentencias sobre el IIVTNU”, Nueva Fiscalidad, nº 2/2017, pág. 23; Menéndez Moreno, A., “La historia interminable del Impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”,Quincena Fiscal, nº17/2019
[57] Del Blanco García, A.J., “Hacia un valor. Hacia un nuevo valor inmobiliario de referencia. Quincena Fiscal, nº9/2019, págs. 38 y 39
[58] Lo contrario supondría una vulneración del principio de tutela judicial efectiva regulada en el art. 24 CE. Apuntar la inconstitucionalidad señalada por el TC en la sentencia de la plusvalía municipal por ese motivo.
[59] Banacloche Pérez-Roldán, J., “El principio de coherencia en el sistema tributario”, Revista de doctrina, legislación y jurisprudencia, nº2/1999 págs. 901 a 914.
[60] Espejo Poyatos, I., ¿Es posible una valoración unitaria? La valoración de los bienes en el Derecho tributario español”, CT Catastro, nº5/1990, pág. 38 y Valoración unitaria o estanqueidad de valoraciones: ¿Es esta la cuestión? Carta tributaria, nº109/1990, pág. 13.
[61] Varona Alabern, J.E., “El valor de referencia en el Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal”, Revista de contabilidad y tributación, CEF, nº458/2020, págs. 39 a 41, considera que: a pesar de que existen “sólidos argumentos para rechazar la viabilidad de la tasación pericial contradictoria en este caso”, considera que sería “más correcto admitir la tasación pericial contradictoria en este caso porque los razonamientos anteriores se olvidan de la finalidad que el legislador ha querido que el valor de referencia cumpliera en nuestro sistema fiscal, al tiempo que ignoran su peculiar régimen impugnatorio, que no se activa cuando aquel valor se publica sino cuando integra la base imponible de una obligación tributaria concreta. Desde esta perspectiva, son varias las razones que militan en favor de su admisión”.
[62] Pons Mestres, M. “El problema de la valoración en el Derecho tributario vigente. Estado de la cuestión”, en la obra colectiva Estudio sobre temas tributarios actuales (Volumen II). Universidad de Barcelona, 1987, pág. 124.
