Peculiaridades del delito fiscal y nulidad del art. 197.bis.2 del Reglamento General de Inspección (STS de 25 de septiembre de 2019)

En un valioso trabajo, Juan Manuel Lacruz López analiza la regulación del delito fiscal llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012 (Presupuesto y Gasto Público, núm. 82, 2016, págs. 47 y ss). El autor llega a la conclusión de que la reforma configura el delito fiscal como una manifestación del “Derecho penal de los nuestros y que se caracteriza por otorgar un trato privilegiado a los infractores”. Continue reading “Peculiaridades del delito fiscal y nulidad del art. 197.bis.2 del Reglamento General de Inspección (STS de 25 de septiembre de 2019)”

Isaac Ibáñez García: Los nocivos efectos, para el contribuyente, de la Ley 40/2015 (Responsabilidad patrimonial por leyes inconstitucionales o contrarias al Derecho de la UE)

Publicamos hoy una valiosa contribución de Isaac Ibáñez García elaborada con ocasión de la anunciada sentencia del Tribunal Constitucional sobre los efectos confiscatorios de la “plusvalía municipal” en determinados supuestos.

Muchas gracias, querido Isaac, por tu interesante reflexión.

Pedro Herrera

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Los nocivos efectos, para el contribuyente, de la Ley 40/2015 (Responsabilidad patrimonial por leyes inconstitucionales o contrarias al Derecho de la UE)

Isaac Ibáñez García

La Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, declaró que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación (Impuesto municipal “de plusvalía”) situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Esta Sentencia no hizo declaración alguna sobre las situaciones susceptibles de ser revisadas.

Según la Nota Informativa nº 123/2019, de 31 de octubre, del Tribunal Constitucional, el mismo ha estimado por unanimidad la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado Contencioso-administrativo número 32 de Madrid y, en consecuencia, ha declarado que el art. 107.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado el 5 de marzo de 2004, es inconstitucional, en los términos referidos en el Fundamento jurídico quinto apartado a). La sentencia, argumenta que cuando existe un incremento de la transmisión y la cuota que sale a pagar es mayor al incremento realmente obtenido por el ciudadano, se estaría tributando por una renta inexistente, virtual o ficticia, produciendo un exceso de tributación contrario a los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad (art. 31.1 CE).

Según la Nota de Prensa (a diferencia de la STC 59/2017), “el Tribunal limita las situaciones susceptibles de ser revisadas exclusivamente a aquellas que no hayan adquirido firmeza a la fecha de su publicación”.

Como ha señalado Esclapez Escudero1 comentando esta sentencia, la misma “evita situaciones verdaderamente ‘kafkianas‘, como la de un supuesto en el que el Tribunal Supremo suspendió el recurso -y elevó cuestión de inconstitucionalidad-, en el que el beneficio era próximo al millón de euros y la cuota de plusvalía de más de ocho millones. También resulta significativo que, esta vez (a diferencia de lo que estableció en su sentencia de 11 de mayo de 2017), fija, de forma clara, una limitación al alcance de los efectos del fallo, permitiendo la revisión “exclusivamente a aquellas que no hayan adquirido firmeza a la fecha de su publicación”.

Antes de la entrada en vigor (el 2 de octubre de 2016) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, la jurisprudencia constante del Tribunal Supremo venía reconociendo con plenos efectos retroactivos la responsabilidad patrimonial del Estado por leyes declaradas inconstitucionales o contrarias al Derecho de la Unión Europea, con independencia de que el Tribunal Constitucional hubiera o no limitado las situaciones susceptibles de revisión; pues tenía establecido que una cosa es la revisión de los actos administrativos que posteriormente devinieran inconstitucionales o contrarios al Derecho de la UE y otra la acción de responsabilidad patrimonial por actos firmes, que no es otra cosa que el derecho a ser indemnizado por situaciones que el contribuyente no está obligado a soportar (actos inconstitucionales o contrarios al Derecho de la UE).

Para cargarse esta jurisprudencia se pergeñó el artículo 32 de la Ley 40/2015, que establece:

Artículo 32. Principios de la responsabilidad.

1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley.

La anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone, por sí misma, derecho a la indemnización.

2. En todo caso, el daño alegado habrá de ser efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas.

3. Asimismo, los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos que no tengan el deber jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en ellos se especifiquen.

La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.

b) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.

4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.

5. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada. Asimismo, deberán cumplirse todos los requisitos siguientes:

a) La norma ha de tener por objeto conferir derechos a los particulares.

b) El incumplimiento ha de estar suficientemente caracterizado.

c) Ha de existir una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación impuesta a la Administración responsable por el Derecho de la Unión Europea y el daño sufrido por los particulares.

6. La sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» o en el «Diario Oficial de la Unión Europea», según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa.

7. La responsabilidad patrimonial del Estado por el funcionamiento de la Administración de Justicia se regirá por la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

8. El Consejo de Ministros fijará el importe de las indemnizaciones que proceda abonar cuando el Tribunal Constitucional haya declarado, a instancia de parte interesada, la existencia de un funcionamiento anormal en la tramitación de los recursos de amparo o de las cuestiones de inconstitucionalidad.

El procedimiento para fijar el importe de las indemnizaciones se tramitará por el Ministerio de Justicia, con audiencia al Consejo de Estado.

9. Se seguirá el procedimiento previsto en la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas para determinar la responsabilidad de las Administraciones Públicas por los daños y perjuicios causados a terceros durante la ejecución de contratos cuando sean consecuencia de una orden inmediata y directa de la Administración o de los vicios del proyecto elaborado por ella misma sin perjuicio de las especialidades que, en su caso establezca el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público”.

Es decir, en el caso que nos ocupa, no surge dicha responsabilidad patrimonial si el sufrido contribuyente (al que se le suponen dotes adivinatorias) no haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.

En lo que concierne a la responsabilidad patrimonial derivada de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, la Comisión Europea tiene abierto un procedimiento de infracción2 contra el Reino de España al entender que la Ley 40/2015 incumple los principios de equivalencia y/o de efectividad. “Las actuales disposiciones nacionales sobre el régimen jurídico y sobre los procedimientos administrativos comunes para el sector público limitan la autonomía procesal y material de los Estados miembros en relación con las condiciones que rigen las indemnizaciones por daños causados por actos legislativos. La legislación española ha establecido condiciones menos favorables en lo relativo a la responsabilidad por una infracción de la legislación de la UE que por la responsabilidad debida a una infracción de la Constitución española. Además, contiene condiciones de procedimiento que no son acordes con la jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia de la UE. Las disposiciones nacionales en cuestión hacen que sea excesivamente difícil comprometer la responsabilidad del Estado por una infracción de la legislación de la UE, lo que tiene una repercusión negativa en la efectividad del Derecho de la UE”.

 

 

 


1  “El Constitucional amplía la inconstitucionalidad del impuesto de plusvalías a las liquidaciones que resulten confiscatorias”. https://periscopiofiscalylegal.pwc.es/el-constitucional-amplia-la-inconstitucionalidad-del-impuesto-de-plusvalias-a-las-liquidaciones-que-resulten-confiscatorias/

 

2  “La Comisión Europea advierte a España que debe reformar el régimen de responsabilidad patrimonial del Estado cuando se incumple el Derecho de la UE”. http://www.legaltoday.com/practica-juridica/supranacional/d_ue/la-comision-europea-advierte-a-espana-que-debe-reformar-el-regimen-de-responsabilidad-patrimonial-del-estado-cuando-se-incumple-el-derecho-de-la-union-europea

 

Vídeos del seminario “Las explotaciones económicas de entidades no lucrativas ante la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre ayudas de Estado (28.10.2019)”

El pasado 28 de octubre se celebró en la Facultad de Derecho de la UNED el primer seminario de Derecho Financiero de este curso. La sesión trató de Las explotaciones económicas de entidades no lucrativas ante la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre ayudas de Estado.

El seminario fue presentado y moderado por el Profesor don Isidoro Martín Dégano, Titular de Derecho Financiero y Tributario de la UNED. Actuaron como ponentes don Oscar del Amo Galán, Subdirector General de Tributos Locales y don Antonio Puentes Moreno, Socio responsable del área Contencioso Tributario de PwC. Tras las presentaciones tuvo lugar un animado debate que permite escuchar posturas muy diversas y los argumentos en que se sustentan.

Mi resumen personal es el siguiente:

  1. La Sentencia del Tribunal de Justicia de 27 de junio de 2017 ( C-74/16 – Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, ECLI:EU:C:2017:496) considera ayuda de Estado la exención del ICIO prevista en la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre (que interpreta el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979) en la proporción en que la obra se destine al desarrollo de actividades económicas y siempre que se excedan los límites de la regla de minimis (200 000 € durante cualquier período de tres ejercicios fiscales, según el art. 3.2 del Reglamento (UE) No 1407/2013 de la Comisión). La enseñanza concertada no se considera actividad económica.
  2. A raíz de esta sentencia algunos ayuntamientos han decidido inaplicar las exenciones previstas en el art. 15 de la Ley Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos, cuando esté presente alguna actividad económica, en el sentido que atribuye a este término la citada sentencia.
  3. Después de escuchar a los ponentes y los diversos argumentos -en un sentido y en otro- planteados en el debate, llego a la conclusión personal de que la práctica antes mencionada quebranta la ley y la propia normativa europea sobre ayudas de Estado.
  4. Es probable que la doctrina sentada por la STJUE de 27 de junio de 2017 tenga consecuencias sobre el régimen fiscal de las entidades sin fin de lucro, pero la calificación de un beneficio fiscal como ayuda de Estado es una cuestión compleja y sometida a constante evolución. La competencia para realizar esta delicada apreciación corresponde a la Comisión y al Tribunal de Justicia, no de modo unilateral a los ayuntamientos.
  5. Las entidades sin fin de lucro presentan notables peculiaridades de modo que -como señaló Antonio Puentes- sería deseable una armonización fiscal que precisara los términos en que los Estados miembros pueden concederles beneficios fiscales.

Aconsejo al lector ver directamente las ponencias y el debate para llegar a sus propias conclusiones. Además deseo agradecer a los participantes en el seminario y a las personas que intervinieron desde el público por sus interesantes intervenciones.

Presentación de don Isidoro Martín y ponencia de don Oscar del Amo (vídeo).

Ponencia de don Antonio Puentes (vídeo).

Debate (vídeo).

Presentación de don Antonio Puentes (PDF).

 

Isaac Ibáñez García: Tribunales económico-administrativos y cuestión prejudicial europea

Publicamos una valiosa aportación de don Isaac Ibáñez García, abogado, sobre las conclusiones del Abogado General Hogan en el asunto Banco de Santander, sobre la posibilidad de que los tribunales económico-administrativos interpongan cuestiones prejudiciales.

Muchas gracias, Isaac, por esta nueva contribución al blog.

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Desafíos Fiscales en la Nueva Legislatura (Jornada en la Universidad de Alcalá el 20 de septiembre)

Queridos amigos:

El próximo 20 de septiembre se celebrará una interesantísima jornada en la Universidad de Alcalá sobre DESAFÍOS FISCALES EN LA NUEVA LEGISLATURA.

Os transmito la información que ha tenido la amabilidad de facilitarme el profesor Lucas Duran. Muchas gracias, querido Manuel, por contar con el Blog.

La inscripción es gratuita hasta completar el aforo. Las solicitudes de inscripción, que serán atendidas en orden de llegada, pueden dirigirse al siguiente correo: andres.garcia@uam.es

La Facultad de Derecho de la Universidad de Alcalá se ubica en el antiguo Colegio Máximo de Jesuitas, situado en la calle Libreros, 27.

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Nuevo programa de doctorado en Derecho, Ética y Economía para el Desarrollo Sostenible

Las Universidades de Milán, Rijeka y Maastricht han organizado un programa de doctorado conjunto en Derecho, Ética y Economía para el desarrollo sostenible. Reproduzco la infomación que ha tenido la amabilidad de Facilitarme el profesor Giuseppe Marino de la Università degli Studi di Milano y espero que algún joven investigador español se anime a aparticipar en este apasionante proyecto.

Pedro Herrera

The Universities of MilanRijeka and Maastricht are seeking six outstanding and committed students to carry out a three-year multidisciplinary research project, based at more than one participating university (see HERE the call for application and the course website).

The three universities are launching LEES, a new doctoral programme in International and Public Law, Ethics and Economics for Sustainable Development. With courses, seminars and scientific research activities entirely in English, it addresses the complexities involved in sustainable development, and uses an innovative multidisciplinary approach that combines the contributions of law, ethics, and economics. The broad interdisciplinary view that inspires the PhD programme is here attached.

The programme is managed by a highly qualified international doctoral board and supervised by an international scientific council composed by top scholars in the relevant fields of law ethics and economics (see attachment), which will advise the board on the development of research lines and the programme of the yearly international workshops  and summer schools.

The first year of the programme will be based in Milan, where the PhD students will attend courses and seminars, and participate in the activities and events of the academic community of the Department. The second and third years will mainly be dedicated to students’ own personal research projects and to participating in the large-scale joint project by working with one of our partner universities, and with the cooperation of their advisors. To enable their participation in the joint project, students will have access to additional funding and will have the opportunity to carry out part of their research either in one of the other leading universities – Rijeka or Maastricht – or in another partner university (see full list attached) depending on the project and the agreements which will be set up. Researchers who choose to work with one of the partner universities will receive, in addition to the joint degree from the three leading universities, a degree from the applicable partner university, as well.

The candidates must be prepared to be both visionary and ambitious, in order to alter the current, unsatisfactory trajectory of development by taking intellectual risks. They must be devoted to social justice and committed to enhancing the quality of research in one or more of the Ph.D. research fields, as well as open to and interested in using research methodologies in different fields (Law, Ethics, and Economics). Candidates must have the preparation and the ability to pursue innovative results at the frontiers of research, where unsolved problems call for interdisciplinary approaches and contributions, and submit a project in line with at least one of the many proposed lines of research.

LEES lines of research focus on, in particular: re-thinking legal, ethical, and economic approaches to sustainability; social justice and theories of justice; environmental issues; public options for sustainable development; governance of the common sphere; corporate social responsibility; innovation technologies; and human rights (FULL LIST HERE).

If you are interested, please submit your application no later than 14 October 2019 through the University of Milan submission system, (see HERE the call for application containing all the requirements and information to submit your application).

This programme is for you if you:

  • have at least five previous years of academic background in one of the Ph.D. disciplines (Law; Economics; Ethics; Political theory and sciences; Environmental and sustainability sciences; Philosophy);
  • are willing to change the current, unsatisfactory trajectories of development;
  • are sensitive to social justice;
  • are open to and interested in using research methodologies in different fields;
  • are prepared to work in different environments;
  • are proficient in English;
  • have very good scientific writing and communication skills.

We offer:

  • a PhD programme earning a joint degree in at least three different countries;
  • a list of partner universities that will allow you to carry out fully multidisciplinary and international research;
  • an extensive board of experts standing by to assist you in your research;
  • a PhD scholarship  which includes a monthly gross salary of 1365,50 €, for 3 years;
  • additional funds to facilitate your mobility;
  • a full-time Ph.D. programme without any teaching duties;
  • our beautiful academic campus located in the heart of downtown Milan;
  • interaction with top scholars members of the international scientific council  and with the excellent faculty and staff of our innovative LLM Programme in Sustainable Development, a diverse academic community that brings together minds from 10 different countries;
  • participation in a large-scale research project with the potential to have wide-ranging implications for the sustainability of future international development.

Important dates:

Deadline for applications: 14 October 2019

A first ranking list will be published by 22 October 2019.

Interviews will start on 24 October 2019.

Starting date: 4 November 2019

For additional information you may contact:

for academic queries, the Head of the Programme, Professor Lorenzo Sacconi: lorenzo.sacconi@unimi.it;

for administrative questionslees@unimi.it.

Nueva publicación: Marta Villar et al.: Environmental Fiscal Challenges for Cities and Transport (Edward Elgar)

La editorial Edward Elgar acaba de publicar el importante trabajo Environmental Fiscal Challenges for Cities and Transport, coordinado por los profesores Marta Villar Ezcurra, Janet E. Milne, Hope Ashiabor y Mikael Skou Andersen. La obra refleja parte de las ponencias presentadas en la 19ª edición de la Global Conference on Environmental Taxation, celebrada en la Universidad San Pablo-CEU. Los detalles de la obra pueden consultase aquí (hacer “click” sobre el enlace Villar Ezcurra Environmental DISC).

Se trata de una trabajo imprescindible para el estudio de la fiscalidad ambiental desde una perspectiva comparada.

Además, hasta fin de año es posible disfrutar de un descuento del 35 por 100 siguiendo estas instrucciones: ir a la website, añadir el libro a la cesta, hacer “click” en ‘your basket’, insertar MVEZ35 en el código de descuento antes de hacer el “checkout”. Alterativamente, se puede escribir un email a: sales@e-elgar.co.uk mencionando el código de descuento MVEZ35 con los detalles del pago para que el proceso de compra se complete.

Muchas gracias, querida Marta, por la organización del congreso por el impulso de la obra y por darnos noticias de la publicación.

Pedro Herrera

 

Ada Tandazo Rodríguez y Pedro M. Herrera Molina – El deber de declarar en el IRPF: aplicación a las rentas exentas

Como escribe Brant James Pitre “una de las ventajas de ser profesor es que, en ocasiones, descubrimos ideas en clase gracias a los estudiantes” (Jesus and the Jewish Roots of Mary: Unveiling the Mother of the Messiah”, Image, New York, 2018, p. 159).

Esto nos ha sucedido hace poco: una alumna nos planteó la siguiente cuestión ¿Está obligada a presentar la declaración del IRPF una persona cuya única renta en el ejercicio consista en una ganancia de patrimonio derivada de la transmisión de un inmueble y reinvertida en una renta vitalicia “excluida de gravamen” en virtud del art. 38.3 LIRPF? Para simplificar, supongamos que la reinversión se realiza dentro del propio ejercicio, mientras que la percepción de la renta vitalicia no comienza hasta el año siguiente. Puede parecer un supuesto de laboratorio, pero resulta interesante para reflexionar sobre el ámbito del deber de declarar las rentas exentas.

El art. 96.1 LIRPF dispone, con carácter general que “los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan”. El art. 61 RIRPF no añade grandes precisiones.

De los arts. 6.1 y 8.1 LIRPF se deduce que son contribuyentes los residentes en España que obtengan renta. Así pues, si se dan estos dos requisitos (residencia habitual y obtención de renta), deberá presentarse la declaración, salvo que las rentas derivadas de cada una de las fuentes que señalan la ley y el reglamento no superen determinados importes en las condiciones establecidas por las citadas normas.

Es dudoso que adquiera la condición de contribuyente quien obtenga tan solo rentas exentas, pues no parece que pueda existir un contribuyente si no tiene obligación de ingresar la cuota (son sujetos pasivos quienes deban “cumplir la obligación tributaria principal así como las obligaciones formales inherentes a la misma” ex art. 36.1 LGT). Quien solo debe cumplir obligaciones formales no debería considerarse contribuyente aunque sea obligado tributario.

Retomando el hilo de nuestra exposición, examinemos el art. 96.2 in fine LIRPF:

“En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.”

Por tanto, cabe sostener que si nuestro “contribuyente” ha obtenido en el ejercicio una ganancia patrimonial no sometida a retención y superior a 1.000 euros, tendrá obligación de declarar aunque no haya percibido ninguna otra renta.

Ahora bien, para que esto sea así, el supuesto obligado a declarar, debería ser “contribuyente” y, como hemos visto, es dudoso que tenga esta condición quien tan solo obtiene rentas exentas.

De modo coherente con este planteamiento, el art. 1.2.d) in fine de la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, por la que se aprueba el modelo de declaración del IRPF establece que:

“A efectos de la determinación de la obligación de declarar en los términos anteriormente relacionados [las cuantías a que antes nos hemos referido], no se tendrán en cuenta las rentas exentas ni las rentas sujetas al Gravamen especial sobre determinadas loterías y apuestas, regulado en la DA 33ª de la Ley del Impuesto”.

Cabría la duda de si este precepto se refiere solo a aquellas “rentas exentas” reguladas en el art. 7 LIRPF (que lleva exactamente dicha rúbrica) o si abarca todos los supuestos de exención (muchos más) establecidos a lo largo de la Ley del impuesto. Dado que el art. 7 no realiza ninguna precisión sobre la obligación de declarar, parece que debería aplicarse el mismo régimen a las demás rentas exentas con independencia del precepto en que se regulen.

Desde luego, la Ley del impuesto no utiliza una terminología muy precisa. Así, el art. 38.3 habla de “ganancias excluidas de gravamen” en supuestos de reinversión en una renta vitalicia. De todos modos, el propio modelo de autoliquidación del impuesto aprobado por la citada Orden Ministerial, califica de “exención” el régimen de las ganancias patrimoniales “excluidas de gravamen” por reinversión en rentas vitalicias.

Paradójicamente, el que se prevean casillas específicas para esta ganancia de patrimonio exenta (1237 a 1243) parece llevar a la conclusión de que sí existe obligación de declarar estas ganancias de patrimonio exentas. En contra, podría argumentarse que solo es necesario cumplimentar tales casillas en algunos supuestos con relevancia para determinar la deuda del ejercicio. Por ejemplo, cuando la exención de la ganancia de patrimonio sea parcial, por no haberse reinvertido en su totalidad el importe obtenido por la transmisión, o bien cuando la reinversión se realice dentro del plazo de seis meses, pero en el ejercicio siguiente a la transmisión, pues, en tal caso “el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados” (art. 42.4 in fine RIRPF).

En definitiva, se trataría de interpretar que las rentas exentas solo deben declararse cuando presenten alguna relevancia (actual o futura) para cuantificar la deuda tributaria del ejercicio. Esto sucede también con la obligación de declarar aquellas rentas exentas en virtud de convenios de doble imposición (exención con progresividad) que tengan relevancia a la hora de determinar el tipo de gravamen (y, por tanto, el importe de la deuda tributaria). El Modelo 100 las denomina “Rentas exentas, excepto para determinar el tipo de gravamen” (apartado L, casillas 0525 a 0526).

Claro está que podría utilizarse otro argumento para defender, en cambio, una interpretación extensiva del deber de declarar. El art. 96.6 in fine LIRPF establece que “Los contribuyentes deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones…”

Ante la duda, desde un punto de vista práctico, lo más prudente sería incluir los importes previstos en las casillas del impreso aunque la ganancia de patrimonio estuviera completamente exenta.

Más allá de esta “regla prudencial” ¿qué hemos aprendido gracias a la pregunta de nuestra estudiante? La respuesta no ofrece dudas: la regulación del deber de declarar las rentas exentas en el IRPF es deficiente y confusa.

Nota: agradecemos las valiosas ideas que nos ha facilitado el profesor Gerardo Menéndez García, Titular de Derecho Financiero y Tributario de la UNED. Muchas gracias también a nuestra alumna por su interesante pregunta.

Ada Tandazo Rodríguez y Pedro Herrera Molina: ¿Qué podría hacer el Tribunal Constitucional para restaurar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad?

En su valioso artículo, citado en otro “post”, Violeta Ruiz Almendral menciona diversas sentencias del Tribunal Supremo que niegan la posibilidad de revisar actos administrativos firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias: SSTS de 1 y 17 de julio de 2003 y de 2 de febrero de 2004; SSTS de 8 de junio de 2017, rec. 2739/2015, rec. 3237/2015, rec. 3176/2015, y rec. 2739/2015. Aunque la autora cita también sentencias que admiten la nulidad (STS de 15 de julio de 2000, rec. 736/1997, STS de 22 de diciembre de 2000, rec. 560/1998, FJ 4 y 5 y 18 de septiembre de 2007, rec. 291/2005; STS 15 de marzo de 2017, rec. 3591/2015), la postura negativa a la revisión parece dominar en el Tribunal Supremo [V. Ruiz Almendral, “Alcance y efectos de la doctrina constitucional sobre el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: cuestiones problemáticas”, en RCyT. CEF, núm. 427, 2018, pp. 111 y ss].

¿Cómo ha reaccionado el Tribunal Constitucional frente estas sentencias cuando ha tenido ocasión de hacerlo? Veamos un ejemplo concreto que resulta ilustrativo.

La STC 203/2016 declaró inconstitucional y nulo el art. 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del territorio histórico de Gipuzkoa. Dicho precepto establecía un régimen de estimación objetiva que “nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica. En el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de esta modalidad de determinación del rendimiento neto, se procederá al ingreso o devolución de la cuota resultante, sin que resulten exigibles el recargo por ingreso fuera de plazo, los intereses de demora o las sanciones”.

El Tribunal Constitucional estimó que el citado precepto infringía el “art. 3 a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en conexión tanto con el art. 41.2 a) de la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco, como con la disposición adicional primera de la Constitución, al no responder las modificaciones introducidas en el método de estimación objetiva de determinación de la base imponible del IRPF por el precepto impugnado de la Norma Foral de referencia a peculiaridad alguna contenida en el Concierto Económico”.

La sentencia -dictada como consecuencia de una cuestión de inconstitucionalidad- no estableció ninguna precisión sobre sus efectos. Ante este silencio un contribuyente solicitó a la Diputación Foral de Guipúzcoa la declaración de nulidad de pleno derecho de una liquidación que ya había adquirido firmeza administrativa y que se había dictado al amparo del precepto declarado inconstitucional.

Ante la denegación de la solicitud, el interesado presentó recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco. Frente a dicha sentencia, interpuso recurso de casación, que fue también desestimado por el Tribunal Supremo con el siguiente argumento:

“Los efectos erga omnes que se derivan de un fallo que declara la inconstitucionalidad de una norma no están dotados de carácter retroactivo ni conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se han producido al amparo de la norma que se entiende que es inconstitucional”.

El contribuyente interpuso recurso de amparo contra la sentencia del Tribunal Supremo, por entender lesionado el derecho a la tutela judicial efectiva. El Tribunal Constitucional inadmitió el recurso mediante providencia, de modo que no es posible conocer los argumentos en que se fundó. Tal vez entendió que la sentencia del Tribunal Supremo (fuera o no correcta en sus conclusiones) estaba suficientemente motivada, de modo que no se lesionaba el derecho a la tutela judicial efectiva, pues tal lesión requeriría no solo un error de fondo, sino una ausencia de motivación (en este sentido podrían citarse las SSTC 22/1996, 105/2009, 38/2011 y 13/2012).

Sin juzgar aquí la valoración del Tribunal Constitucional sobre el alcance del derecho a la tutela judicial efectiva, debe señalarse que la consecuencia práctica de la providencia de inadmisión consiste en la ruina de los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad y del art. 40.1 LOTC.

Ante esta lamentable situación ¿qué podría hacer en el futuro el Tribunal Constitucional para “restaurar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad y nulidad”?

Una posible respuesta estaría en admitir futuros recursos de amparo planteados en casos similares (la inconstitucionalidad de la “plusvalía municipal” puede ofrecer oportunidades) y declarar expresamente en próximas sentencias que es contraria a la tutela judicial efectiva la negativa judicial a sostener la nulidad de los actos dictados al amparo de leyes declaradas inconstitucionales y nulas.

Esta solución nos parece deseable, aunque quizá ofrezca algún flanco a la crítica desde una interpretación estricta del derecho a la tutela judicial efectiva.

Por este motivo, pensamos que el Tribunal Constitucional debería ir más allá y precisar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad en las futuras sentencias que declaren la nulidad de normas tributarias.

Frente a esta propuesta podría objetarse que el silencio sobre los efectos ya implica reconocer la nulidad de los actos derivados de normas inconstitucionales, pues así se deduce implícitamente del art. 40.1 LOTC (que solo limita los efectos en los supuestos de que exista cosa juzgada) y de la práctica constante del Tribunal (que solo se pronuncia sobre los efectos de sus sentencias cuando opta expresamente por limitarlos).

Ahora bien, esta objeción debe rechazarse, pues, como hemos visto, diversas sentencias del Tribunal Supremo entienden, erróneamente, que el silencio sobre los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad equivale a negar la posibilidad de revisar actos firmes.

Por este motivo, pensamos que, en una futura declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias (por ejemplo, con ocasión de la nueva cuestión de inconstitucionalidad relativa a los efectos confiscatorios de la plusvalía municipal) convendría que el Tribunal adoptara las siguientes precisiones:

a) Afirmar expresamente que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad implica efectos retroactivos, debiendo devolverse también los ingresos derivados de liquidaciones administrativas firmes.

b) Recordar, en términos abstractos, que el silencio en una declaración de inconstitucionalidad equivale a afirmar la obligación de revisar las liquidaciones administrativos firmes, con la única limitación de aquellos actos confirmados mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada.

Podría pensarse que esta doble afirmación de los efectos ex tunc resulta excesiva. Sin embargo, nos parece una fórmula necesaria para restaurar los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad ante el daño causado por la Administración y confirmado por algunas sentencias del Tribunal Supremo.

Si el Tribunal Constitucional se limitara a dictar alguna sentencia en que la que declarase inconstitucional y nulo un precepto tributario, ordenando la revisión de los actos administrativos firmes, confirmaría la falsa impresión de que las sentencias que han guardado silencio no permiten revisar tales actos.

En cambio, si el Tribunal se limitara a realizar una afirmación obiter dictum sobre los efectos retroactivos de sus declaraciones de nulidad, podrían subsistir dudas sobre el carácter vinculante de tal pronunciamiento. En efecto, siempre que el Tribunal ha limitado los efectos de una sentencia, ha tenido el cuidado de indicar que tal limitación se restringía al asunto litigioso (a “este caso”). Sin embargo, esto no ha evitado que la Administración y algunas sentencias del Tribunal Supremo hayan interpretado, erróneamente, que tal limitación de los efectos constituye una doctrina general. Por este motivo es preciso que el Tribunal Constitucional desmonte expresamente esta falacia.

Por último, sería conveniente que el Tribunal Constitucional fuera más riguroso y selectivo a la hora de limitar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad. La referencia genérica a la “seguridad jurídica” no resulta convincente. Sería preferible que el Tribunal tuviera la valentía de invocar directamente el grave perjuicio económico para la Hacienda Pública (cuantificado aunque sea de modo aproximado en el caso concreto) siempre que, además, no existiera ya una jurisprudencia clara que hiciera previsible la inconstitucionalidad de la norma.

De otro modo, el Tribunal está transmitiendo al legislador el siguiente mensaje: es posible dictar normas claramente inconstitucionales, sin que se produzca ninguna consecuencia negativa. Esto supone un claro incentivo a despreciar la Constitución, pues en el peor de los casos se habrá recaudado una importante cantidad que no deberá ser objeto de devolución.

(Continuará)

Nota: Los autores agradecen a don José María Utande San Juan sus valiosas observaciones, sin que sea responsable de ninguna de las ideas que se expresan en este artículo.

Ada Tandazo y Pedro Herrera: Un error devastador sobre los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad en materia tributaria

En un reciente artículo, la profesora Violeta Ruiz Almendral pone de relieve cómo la declaración de nulidad de un precepto por el Tribunal Constitucional implica efectos ex tunc (retroactivos) salvo que la propia sentencia indique otra cosa. Esto supone, por ejemplo, que la declaración de inconstitucionalidad parcial de la “plusvalía municipal” debería conducir a la devolución de aquellas cantidades ingresadas en aquellos casos en que se pruebe que el incremento de valor de los terrenos no hubiera tenido lugar. Y esto, aunque el pago se hubiera realizado como consecuencia de un acto administrativo firme [V. Ruiz Almendral, “Alcance y efectos de la doctrina constitucional sobre el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: cuestiones problemáticas”, en RCyT. CEF, núm. 427, 2018, pp. 111-146].

Sus argumentos nos parecen incontestables, tanto en términos generales como en lo relativo al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos. Por este motivo resulta sorprendente que el Tribunal Supremo haya defendido en diversas sentencias -relativas a otros casos- una idea contraria. Esta idea, profundamente errónea -y aceptada con entusiasmo por la Administración- sostiene que, ante una declaración de inconstitucionalidad y nulidad de una ley no es posible revisar las actuaciones administrativas firmes.

Según el art. 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) “cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia”.

El art. 40.1 de la misma norma precisa que “las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada [subrayado nuestro] en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad”.

Una interpretación literal de estos preceptos lleva a afirmar que las disposiciones de una ley tributaria declaradas inconstitucionales resultan nulos (excepto cuando se trate de un supuesto de mera inconstitucionalidad), de modo que debería procederse a la restitución de las sumas indebidamente ingresadas, salvo que los actos de aplicación de los tributos hubieran sido confirmados mediante sentencia firme (“con fuerza de cosa juzgada”).

Esta interpretación prevaleció inicialmente, llegándose a practicar de oficio la devolución derivada de declaraciones de inconstitucionalidad de ciertos tributos locales. Sin embargo, algunas sentencias limitaron sus efectos en casos concretos relativos a cuestiones no tributarias (como la STC 60/1986 sobre determinadas medidas de reforma administrativa). Más adelante, la STC 45/1989 declaró inconstitucional la tributación conjunta (obligatoria) en el Impuesto sobre la Renta. Dicha sentencia, limitó sus efectos mucho más allá de lo previsto en el art. 40.1 LOTC: no permitió la devolución de las cantidades ingresadas mediante actos administrativos firmes, ni tan siquiera aquellas otras derivadas de autoliquidaciones tributarias. El Tribunal justificó esta restricción en el principio de “seguridad jurídica”. En realidad, el motivo estaba en el enorme coste financiero que hubiera tenido la devolución.

A partir de estos pronunciamientos se entendió que el Tribunal Constitucional podía modular los efectos de sus resoluciones. Si la sentencia guardaba silencio, resultaría aplicable únicamente el límite de la cosa juzgada. En otro caso, se aplicarían las restricciones que excepcionalmente estableciera el Tribunal Constitucional.

Así se deducía claramente de la STC 45/1989. Por un lado se afirmaba que “los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso [subrayado nuestro], dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento.”

Por otra parte, debe recordarse que dicha sentencia no solo impidió las devoluciones de cantidades liquidadas por actos administrativos firmes, sino en virtud de autoliquidaciones, pese a que éstas no adquieran “firmeza” y puede pedirse su rectificación (y la consiguiente devolución) dentro del plazo de prescripción.

Por tanto, la limitación de los efectos constituye una excepción a la regla general (aunque dicha excepción pueda estar bastante extendida) y no constituye una consecuencia inexorable del principio de “seguridad jurídica”. De otro modo, también sería imposible, con carácter general, revisar las autoliquidaciones, tal y como se afirmaba en la STC 45/1989 (la pretendida “seguridad jurídica” era el único argumento que se señaló en este caso para impedir la devolución de los ingresos practicados mediante autoliquidación).

Además, en otros supuestos, el Tribunal no ha invocado la “seguridad jurídica” para impedir la revisión de actos firmes, sino que se ha basado, tan solo, en otros argumentos específicos del caso concreto. Así en la STC 47/2007, relativa a las tasas judiciales, se restringen los efectos porque no cabe desconocer “el perjuicio que tal devolución reportaría a la Hacienda Pública” y porque no se ha lesionado el derecho a la tutela judicial efectiva “de quienes han pagado la tasa logrando impetrar la potestad jurisdiccional que solicitaban” (sic), pues han podido pagar los 800 euros consiguiendo que continuara el proceso. Este último argumento, un tanto sorprendente, estaba ya presente, sin vincularse tampoco a la “seguridad jurídica” en la STC 227/2016, FJ 6 a). En otros supuestos en que el Tribunal deduce forzadamente la imposibilidad de revisar los actos firmes del principio de seguridad jurídica, se precisa que tal restricción solo se produce “en el asunto que nos ocupa” y no, por tanto, en todas las declaraciones de inconstitucionalidad [STC 140/2016, FJ 15.b)]

Pese a la claridad de estos argumentos se ha extendido la siguiente tesis: los pronunciamientos que limitan los efectos de las sentencias constitucionales no se refieren al caso concreto, sino que formulan una doctrina general aplicable también cuando el Tribunal Constitucional guarda silencio.

En otras palabras: el mandato de la Ley Orgánica, que solo impide la devolución en casos de sentencia firme, ha mutado (se ha degradado) en otro mucho más laxo que impide siempre y en todo caso la revisión de actos administrativos firmes.

(Continuará)