Publicamos en el post de hoy una certera y divertida reflexión de de don Juan Ignacio Gomar Sánchez, Inspector de Tributos del Ayuntamiento de Madrid, sobre la STS 138/2021. Muchas gracias, querido Juan Ignacio por esta valiosa colaboración. Ojalá contribuya a que el legislador despierte de su “bloqueo emocional”.
Uno de los problemas más complejos que plantea en este momento el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana es el de discernir si el suelo ha incrementado su valor cuando en el momento de adquisición, en el de transmisión, o en ambos, existe edificación sobre el suelo y no se individualizan sus valores. El que suscribe confiesa que nunca ha leído una escritura en la que tal diferenciación se efectúe, lo que no significa que no pueda encontrarse a partir de ahora, al fin y al cabo, últimamente se ven cosas muy raras.
En torno a esta cuestión, la reciente sentencia del Tribunal Supremo 138/2021, de 4 de febrero (Id Cendoj: 28079130022021100050) analiza la validez del método que intenta averiguar la existencia de minusvalía/plusvalía del suelo calculando la proporción que representa el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble para proyectarlo después sobre los precios escriturados “aun cuando en la escritura se refleje un precio que pueda diferir del valor catastral asignado”. Adelantemos para que nadie se ponga nervioso que el Tribunal admite la validez como prueba del método indicado, pero no le da especial prioridad si concurre con otras pruebas, dejando su valoración conjunta a criterio de cada juzgador.
Cabe indicar que los argumentos del recurrente, muy razonables, apuntaron que el método enjuiciado es ampliamente utilizado en nuestro derecho tributario, está presente en la normativa del IRPF y del Impuesto de Sociedades a efectos del cálculo de las amortizaciones de inmuebles, y se incorporó en la Proposición de Ley por la que se quería modificar el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, admitida a trámite por la Mesa de la Cámara del Congreso de los Diputados en fecha 6 de marzo de 2018 (“en el caso en que el valor del suelo no se encuentre desglosado, se calculará aplicando la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble”), argumentos a los que cabría añadir que esta regla fue introducida en las normas forales dictadas para el IIVTNU tras la STC 59/2017. Procede también recalcar que la determinación del porcentaje que representa el valor del suelo sobre el valor catastral total se deduce de los datos calculados por los técnicos del Catastro para cada finca tras estudios complejos basados en estrictos criterios técnicos.
¿Qué trae a primer plano esta sentencia? La realidad a la que se enfrenta el IIVTNU desde que el Tribunal Constitucional dictase sus sentencias 59/2017 y 126/2019, que no es otra que la distorsión introducida por el TC en la mecánica del impuesto, una auténtica bomba de relojería, al identificar/confundir el concepto valor con el concepto precio, siendo así que el uno y el otro con frecuencia coinciden y a menudo no lo hacen. Un tributo local, el IIVTNU, diseñado para navegar en el apacible mar de los valores catastrales, establecidos por la Administración estatal (Catastro), se ve abocado a surcar el proceloso océano de los valores/precios de mercado.
Analizar lo que valen las cosas excede en mucho el objeto de esta reflexión, pero podemos asumir o presumir razonablemente que precio y valor son similares en todas aquellas ocasiones en las que, como dice el Tribunal Supremo, el precio se pacta entre sujetos independientes en condiciones de libre mercado. En estos casos puede aceptarse como principio que los objetos valen lo que se está dispuesto a pagar por ellos. No tenemos más que poner a la venta cualquier cosa por un precio excesivo para poder apreciar que nadie llamará para preguntar, y ajustarlo posteriormente para que los potenciales compradores se hagan inmediatamente presentes (al margen de supuestos patológicos o singulares).
Del mismo modo, allí donde no exista concurrencia de voluntades libres e independientes, valor y precio tenderán a distanciarse. Es el ejemplo de las donaciones entre familiares o las sucesiones, en las que solo el hecho de que las Comunidades Autónomas ofrezcan valores de referencia da cierta seguridad jurídica a los contribuyentes para, acogiéndose a ellos, marcar un importe que pueda considerarse objetivamente el valor de un inmueble, con las lógicas consecuencias a la hora de analizar si hubo o no plusvalía en el IIVTNU.
Como es evidente toda esta sistemática se establece sobre unas premisas tan básicas que la alta litigiosidad es inevitable.
Se llega entonces a la sentencia del Tribunal Supremo objeto de este breve comentario. Si el IIVTNU grava el incremento del valor del suelo es obvio que en todos aquellos supuestos en los que se transmita o adquiera suelo y construcción será necesario deslindar el valor de uno y otro, y por tanto precio y valor podrán encontrarse o no hacerlo. La fórmula que llamaremos proyectiva es la única que permite con cierta seguridad jurídica la posibilidad de enlazar ambos, si es preciso en dos momentos distintos, el de adquisición y el de transmisión.
En el actual contexto, este método representa una regla objetiva que no depende ni de contribuyentes ni de entes locales, basada en los estudios técnicos efectuados por el Catastro. Permite operar sobre los precios declarados por los sujetos, en la medida en según el apuntado criterio del TS puedan gozar de credibilidad, y averiguar si hubo o no plusvalía del suelo. Es además una regla que puede aplicarse si se adquiere y transmite suelo y construcción, si se adquiere suelo y se transmite suelo y construcción y también si se adquirió suelo y construcción y ahora solo se transmite suelo. Ante la cuestión de si se puede considerar este método un medio de prueba prevalente, el Tribunal, aun negando ese carácter afirma en su fundamento jurídico cuarto que “solo si no hay prueba apta del valor atribuible al suelo (esto es, si no se conoce ese valor), se impondrá el método que se discute en autos”.
¿Por qué entonces tantas dudas ante su aplicación? La explicación es doble, la resistencia a considerar que el suelo puede haber incrementado su valor si en la transmisión globalmente observada se aprecia minusvalía, y el súbito fervor por aplicar al tributo el principio de capacidad económica en su versión más simplista.
Sobre la primera cuestión cabe reflexionar que nadie discute que la declaración del IRPF pueda salir positiva, aunque hayamos tenido fuertes pérdidas patrimoniales, o negativa, aunque hayamos tenido generosas rentas en algún concepto. La integración de unas y otras partidas puede dar en el IRPF ese resultado. Parece sin embargo que en el IIVTNU tal cosa no es posible, no cabe que suelo y construcción sigan sendas diferentes, con un resultado global que sea distinto al resultado parcial de los elementos que lo componen. La solución solo puede ser blanca o negra. No hay otra cosa tras algunas interpretaciones de la sentencia 126/2019. Se excluye también así la posibilidad de que tras una operación con aparente plusvalía pueda haber una minusvalía del suelo. Por la simplificación hacia la gloria. Al fin y al cabo solo se trata de entidades locales. El tratamiento fiscal de la plusvalía municipal y la de la renta dan un paso más hacia el abrazo final, el del oso, en el que no serán las entidades locales las que ocupen el papel del plantígrado.
Se ignora así también que el tributo solo pretende gravar el incremento del valor del suelo, del que cualquier otro elemento debe quedar excluido. En la determinación de las rentas inmobiliarias a efectos de Renta y Sociedades el legislador está muy atento a la hora de excluir la posibilidad de amortizar suelo, en la consideración lógica de que el suelo no se deteriora, aplicando al efecto esta fórmula proyectiva. Sin embargo, si procede gravar solo el incremento del valor del suelo, esa fórmula, que serviría para excluir la variación del valor de la edificación ya no gusta tanto. Si el IRPF pudiera hablar es probable que considerase al IIVTNU un auténtico “pringao”, con razón.
Si en la determinación de los incrementos de patrimonio de los inmuebles en el IRPF se calcula la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, de modo que si se adquirió suelo y se transmite suelo y construcción puede añadirse al valor de adquisición el de las mejoras/construcciones ¿Por qué no ha de tenerse en cuenta en el IIVTNU que el valor al final del periodo impositivo en un supuesto similar tendrá que excluir lo que la edificación representa para poder comparar solo el suelo?
En cuanto a la capacidad económica puesta de manifiesto ¿es la representada por el beneficio obtenido por el sujeto (la diferencia entre el precio de adquisición y transmisión) o es la puesta de relieve con el incremento del valor del suelo? Si estamos al simple cálculo de valor de compra menos valor de venta asimilamos capacidad económica a beneficio económico. Esta asimilación se compadece mal con múltiples supuestos de manifestación de riqueza inmobiliaria reconocidos como tales en nuestro sistema tributario, por ejemplo, en el IBI o en la imputación de rentas de los bienes inmuebles a nuestra disposición que no sean la vivienda habitual.
Otro ejemplo, si el suelo incrementó su valor se habrá producido una manifestación de riqueza susceptible de gravamen aun cuando una pérdida del valor de la construcción que ya estuviera sobre aquel haya absorbido la primera, o incluso la haya superado, dando lugar a una reducción del precio de transmisión del conjunto representado por ambos. Pongamos que adquirimos en la mejor zona de la ciudad una casa de extraordinario valor con tan mala fortuna que poco después un incendio la arrasa. El suelo aumentó su valor, pero el resultado final es en términos globales desastroso, una auténtica ruina. ¿Dejamos de aplicar el IIVTNU porque el sujeto tuvo una pérdida económica ajena al suelo? En tal caso ¿estamos hablando del IIVTNU o de la pérdida patrimonial en Renta?
La sentencia del Tribunal Supremo ofrece un resultado equilibrado que pone de manifiesto la validez jurídica del método proyectivo, al que no puede dar carácter prioritario en la medida en que tal cosa exigiría un respaldo legal del que este método no goza actualmente en los territorios de régimen común. Deja abierta además en un tema tan complejo la posibilidad de que cada juez valore las pruebas aportadas permitiendo su análisis y consideración. Así, por ejemplo, en el caso planteado ante el TS se da la razón al contribuyente aun admitiendo la fórmula proyectiva, precisamente porque este efectuó un intenso esfuerzo probatorio que desvirtuó ante el magistrado de instancia los resultados que se deducían de aquella fórmula.
Manifiesta además el Tribunal con claridad que el método proyectivo debe tener carácter preferente en defecto de otro medio de prueba. De este modo, el principio de prueba de una posible minusvalía representado por los precios/valores que se reflejen en escritura pública pierde entidad si concurre en el momento inicial, final o en ambos, una edificación. La fórmula proyectiva respeta los precios declarados en cuanto suscritos entre sujetos libres e independientes para dar a continuación paso a la proyección sobre los mismos de las proporciones catastrales permitiendo un análisis específico sobre si el suelo, considerado aisladamente, incrementó o perdió valor.
Sospecho que esta no será la última vez que el Tribunal Supremo tenga que analizar los matices del método proyectivo. También que habrá juzgados que harán poco o nada de caso a lo indicado por el Supremo, algo a lo que algunos se están aficionando bastante en estos tiempos convulsos. Al final es más sencillo quedarse en el importe total de la operación que entrar a desglosar sus elementos.
Estamos pues en presencia de otra de las consecuencias lógicas de la intensa preocupación que al legislador y al ejecutivo les suscita la situación normativa en que se encuentra el IIVTNU, intensidad que les tiene emocionalmente bloqueados. Lo mismo que le debió pasar al primer oficial del Titanic al distinguir en medio de la noche la proximidad de un iceberg.
Llegados a este punto cabe preguntarse qué rábanos tendrán que ver estas breves reflexiones con el refranero español. Muy sencillo. Pregúntense ustedes a que tributo de nuestro sistema se le podría aplicar ahora el dicho “del árbol caído, todos hacen leña”. Una pista, el IVA no es.
