¿Se aplica la vía de apremio a las “nuevas” prestaciones patrimoniales públicas no tributarias?

Agradezco a Álvaro del Blanco que me haya planteado esta cuestión: ¿Se aplica la vía de apremio a las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias introducidas por la Ley de Contratos del Sector Público?

Estamos ante prestaciones exigidas por la prestación de servicios “coactivos” (en el sentido aplicado a las tasas) cuando no se presten directamente por el ente público, sino por sociedades públicas o por concesionarios privados. La ley define la figura pero no precisa su cuantía (no queda limitada por el coste del servicio). El importe se fijará por ordenanza, en el caso de los servicios de competencia local, y se verá afectada por los términos de la contratación administrativa y por la legislación sectorial de control de precios, en el caso de que exista.

Para responder a la pregunta podrían utilizarse tres caminos:

a) Acudir a la lógica.

b) Contemplar la práctica administrativa.

c) Analizar la ley.

En las próximas líneas seguiremos estos itinerarios y añadiremos algunas reflexiones sobre la regulación de las contribuciones especiales y sobre aspecto relativos al procedimiento.

a) La respuesta lógica (fundada en la naturaleza de las cosas)

La lógica nos contesta que la vía de apremio no puede aplicarse a las nuevas prestaciones:

Si el servicio se presta a través de un concesionario privado, será éste y no un ente público el titular del derecho de crédito ¿Cómo va a utilizarse la vía de apremio para exigir un crédito que no corresponde a un ente público? Como escribía Carlos Palao Taboada en

Si el servicio se presta a través de una sociedad mercantil local, el crédito corresponde a una entidad de derecho privado creada por un ente público. Si el municipio prestara directamente el servicio, sería preceptiva una memoria económico-financiera y el importe de la tasa no podría exceder del coste del servicio. Si lo presta la sociedad municipal no es necesaria dicha memoria y no hay limite al coste del servicio ¿Qué justifica esta enorme flexibilidad? La respuesta más frecuente es: la libertad del ente para organizar la prestación del servicio como prefiera. Puede optarse por la rigidez del Derecho público o la flexibilidad del privado.

Si esto es cierto, parece lógico que las prestaciones patrimoniales públicas percibidas por una sociedad municipal no puedan exigirse por la vía de apremio, pues se ha “optado” por la flexibilidad que ofrece el Derecho privado. Esto nos lleva a una conclusión ya formulada por Carlos Palao Taboada: “una prestación contractual exigida en vía de apremio (…) es una figura aberrante” (“Los precios públicos y el principio de legalidad”, en la obra del citado autor Capacidad contributiva, no confiscatoriedad y otros estudios de Derecho Constitucional Tributario, Civitas, Thompson-Reuters, Cizur Menor, 2018, pág. 271)

Esta respuesta basada en la lógica y en la naturaleza de las cosas ha sido aplicada a las “nuevas” prestaciones no tributarias por Enrique Ortiz Calle (“Las fronteras del derecho tributario. A propósito de las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario.”, en Quincena Fiscal, núm. 19 de 2018, págs. 10, 12 y 13) así como por María José Fernández-Pavés (“Cómo queda la financiación de servicios públicos? Tasas, prestaciones patrimoniales públicas o tarifas y precios públicos”, en la obra colectiva, dirigida por Antonio Cubero Truyo, Tributos asistemáticos del ordenamiento vigente, Tirant lo Blanch, Valencia, 2018, pág. 134).

b) La respuesta de la práctica administrativa

Analizar con rigor la práctica administrativa exigiría un estudio de campo o disponer de una amplia jurisprudencia sobre la materia. No tenemos estos instrumentos a nuestro alcance, pero sí algunos elementos que nos permiten deducir la práctica administrativa.

Cabe destacar la autorizada opinión que expresa -a título personal- el Subdirector General de Tributos Locales (Oscar del Amo Galán: “Las prestaciones patrimoniales de carácter público. Aspectos prácticos”, en La Ley, núm. 15611/2018, ap. V):

“¿Qué sucede si el usuario [de prestaciones patrimoniales públicas no tributarias] no paga el recibo? Obviamente, lo normal será que la sociedad o entidad gestora realice las gestiones para conseguir el cobro de los recibos. Pero, si estas gestiones no tienen éxito, al tratarse de un ingreso público, es posible acudir al procedimiento de apremio, que [se] deberá realizar por quien tenga potestad para ello”. Según considera Oscar del Amo en una intervención pública, esto exigiría que el municipio notificara el importe de la deuda en período voluntario antes de poder acudir a la vía de apremio.

c) El Derecho positivo

El propio Oscar del Amo cita diversos preceptos para apoyar su tesis: el artículo 2.2 del TR-LHL y el art. 10.1 de la LGP.

En el ámbito universitario esta tesis ha sido respaldada por Jaime Aneiros Pereira (“La incorporación al Derecho positivo tributario del concepto de prestación patrimonial de carácter público por la Ley de Contratos del Sector Público de 2017 y sus pretendidas consecuencias”, en Quincena Fiscal, núm. 7/2018, ap. VI.3).

“En efecto, el artículo 2.2 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales establece que «para la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingresos de derecho público, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, y multas y sanciones pecuniarias, debe percibir la hacienda de las entidades locales de conformidad con lo previsto en el apartado anterior, dicha Hacienda ostentará las prerrogativas establecidas legalmente para la hacienda del Estado, y actuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos correspondientes».”

El argumento basado en el Derecho positivo parece sólido y está respaldado por la opinión de juristas inteligentes y bien preparados ¿Cabe, pese a todo, otra interpretación?

d) ¿Resulta ilógica la respuesta de la ley?

Resulta curioso que la Ley de Contratos del Sector Público no realice ninguna mención a la posibilidad de recaudar en vía de apremio las “nuevas” prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias. Por este motivo, la respuesta al posible uso de la vía de apremio se busca en una norma anterior a su creación (el art. 2.2 de la LHL).

Desde luego, no sería la primera vez que el Derecho positivo ofreciera una respuesta ilógica. Pero ¿sucede realmente así en este caso?

Recordemos la dicción del art. 2.2 TR-LHL: la vía de apremio puede utilizarse para recaudar “la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingresos de derecho público, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, multas y sanciones pecunarias, debe percibir la hacienda de las entidades locales…”

Es cierto que el precepto menciona literalmente las “prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias”, pero este concepto -creado por el Tribunal Constitucional- precede a la Ley de Contratos del Estado y es más amplio, pues también abarca prestaciones públicas no tributarias percibidas directamente por un ente público territorial.

Debe tenerse en cuenta que el art. 2.2 del Texto Refundido procede del art. 2.2 de la Ley 39/1998, según el cual “Para la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingresos de Derecho público debe percibir la Hacienda de las Entidades locales, de conformidad con lo previsto en el apilado anterior, dicha Hacienda ostentará las prerrogativas establecidas legalmente para la Hacienda del Estado, y actuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos correspondientes.”

El actual Texto Refundido de 2004 incorporó al antiguo art. 2.2 la referencia a los precios públicos, procedentes de la Ley 8/1989 (modificada por la Ley 25/1998, de 13 de julio a consecuencia de la jurisprudencia constitucional). El Texto Refundido también incorpora el concepto de prestaciones patrimoniales públicas no tributarias, tomado -según parece- de la jurisprudencia constitucional. Debe tenerse en cuenta que los precios públicos (susceptibles de recaudación en vía de apremio) solo pueden ser exigidos por los propios entes públicos o por sus organismos autónomos, pero no por sociedades de capital público ni por concesionarios privados. Así sucedía ya con anterioridad a la Ley de Contratos de Sector Público y así se prevé ahora expresamente por la “segunda letra c)” del art. 2 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, introducido por la Disposición Final 9ª de la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público: c) [Sic] Las tarifas que abonen los usuarios por la utilización de la obra o por la prestación del servicio a los concesionarios de obras y de servicios conforme a la legislación de contratos del sector público, que son prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias. El “sic” trae causa de un error legislativo, que ha dotado al citado art. 2 de dos letras “c” (sic). Una a continuación de la otra.

Recordemos que, según la jurisprudencia constitucional, son prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias “las impuestas coactivamente, esto es, las derivadas de una obligación de pago establecida unilateralmente por el poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla, siempre que, al mismo tiempo, la prestación, con independencia de la condición pública o privada de quien la percibe, tenga una inequívoca finalidad de interés público [STC 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5 d) y en el mismo sentido, STC 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3]” (STC 62/2015, de 13 de abril de 2015 [FJ 3.c)]).

La Sentencia considera que constituyen una prestación de este tipo los descuentos por ventas de medicamentos al Sistema Nacional de Salud, pues “consisten en una prestación pecuniaria (…), impuesta coactiva y unilateralmente por el poder público (las Cortes Generales), que se satisface a un ente público (el Ministerio de Sanidad y Consumo), sin la concurrencia de la voluntad del sujeto obligado a su pago (los empresarios (…) fabricantes e importadores de medicamentos y sustancias medicinales) [STC 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5 e); y sentido similar, STC 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3]” [FJ 3.d)] (STC 62/2015, de 13 de abril de 2015 [FJ 3.c)]).

Así pues, las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias pueden percibirse directamente por un ente público territorial (prestaciones atípicas) o bien por una sociedad de capital público o un concesionario privado (prestaciones reguladas por la Ley de Contratos del Sector Público).

En nuestra opinión resulta claro que el art. 2.2 TR-LHL no es aplicable a las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias percibidas por concesionarios privados, puesto que tales concesionarios no forman parte de la Hacienda Pública (estatal, autonómica o local). Por consiguiente, no resulta posible exigirlos a través de la vía de apremio. Nos sumamos a la interpretación de este precepto realizada por María José Fernández-Pavés (“¿Cómo queda la financiación…?” cit. pág. 134)

En cuanto a las prestaciones que se perciban mediante personificación privada del ente público la respuesta ofrece una mayor dificultad, pero nos inclinamos por sostener que tampoco resulta aplicable la vía de apremio. Así lo ha señalado ya Fernández-Pavés (

Como punto de partida tengamos en cuenta que la mención del art. 2.2 LHL a las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias no tiene apoyo en la Ley de Haciendas Locales de 1998 ni -hasta dónde hemos podido averiguar- en el texto literal de ningún otro precepto.

Además, atendiendo al artículo 5.1 LGP “La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos”.

En cambio, los ingresos y gastos de las sociedades públicas (y sus ingresos y gastos) no forman parte de la Hacienda Pública en sentido estricto, sino del “sector público empresarial” (art. 3.2 LGP). Es cierto que también se integran en el “sector público institucional” [en la más moderna clasificación del art. 2.2.b) de la Ley 40/2015], y que forman parte del perímetro de consolidación fiscal a efectos de determinar el incumplimiento de la estabilidad presupuestaria (observación que agradezco a Álvaro del Blanco), pero estas clasificaciones no parecen relevantes desde la perspectiva de la vía de apremio.

Desde luego, el art. 5.1 LGP solo se refiere a la Hacienda Pública Estatal y no a las Haciendas Locales (mencionadas en el art. 2.2 LHL), pero entendemos que el valor de este precepto como norma de delimitación subjetiva puede aplicarse analógicamente a las Haciendas Locales. Además, esto resulta coherente con el art. 164 LHL. Según este precepto, el presupuesto general de la entidad local estará integrado por “a) El presupuesto de la propia entidad, b) Los de los organismos autónomos dependientes de esta y c) Los estados de previsión de gastos e ingresos de las sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local.

Por tanto, cabe sostener que las “prestaciones patrimoniales públicas no tributarias” correspondientes a los gestionados “de forma directa mediante personificación privada” tampoco pueden exigirse a través de la vía de apremio. Esta interpretación resulta coherente con la “flexibilidad” que justifica la prestación del servicio a través de sociedades públicas.

Cuestiones de procedimiento

La imposibilidad de aplicar la vía de apremio a las “nuevas” prestaciones patrimoniales públicas no tributarias explica una dificultad manifestada por representantes de aquellos ayuntamientos que la están utilizando: la notificación de la providencia de apremio exige notificar previamente una liquidación en período voluntario. Ahora bien, ni los concesionarios ni las sociedades mercantiles municipales pueden notificar liquidaciones. Las gestiones de pago realizadas con el deudor no tienen esta naturaleza. Esto ha llevado a que los Ayuntamientos notifiquen el importe de la deuda “en voluntaria” antes de acudir a la vía de apremio. Ahora bien, ni el Reglamento General de Aplicación de los Tributos ni el Reglamento General de Recaudación establecen un mecanismo para “dictar” estas “liquidaciones”. Y no lo establecen porque, pese a la previsión introducida en Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales dicho precepto no estaba pensando en la recaudación por vía de apremio de ingresos correspondientes a las sociedades mercantiles de capital público ni a los concesionarios privados.

El modelo de las contribuciones especiales (¿un retorno a las tasas?)

De lege ferenda, la regulación de las contribuciones especiales nos ofrecen una posible solución (aunque posiblemente sea un camino no deseado por el legislador ni por los lobbies que han inspirado la reforma).

Como sabemos, el hecho imponible de las contribuciones especiales está constituido por “la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos, de carácter local, por las entidades respectivas” (art. 28 LHL).

Pues bien, el art. 29.2 LHL precisa que “no perderán la consideración de obras o servicios locales los comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, aunque sean realizados por organismos autónomos o sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a una entidad local, por concesionarios con aportaciones de dicha entidad o por asociaciones de contribuyentes.”

En este caso nos encontramos con una obra pública realizada por una sociedad mercantil municipal o un concesionario privado, que se financia mediante una contribución especial, exigible en vía de apremio.

La diferencia con las “nuevas” prestaciones patrimoniales no tributarias está en que la contribución especial se crea y se exige directamente por la entidad local, aunque se destine a financiar la obra. En este caso, además, el importe de la contribución especial está sometido a los criterios de cuantificación previstos por la propia ley (un máximo del 90 por 100 del coste del servicio).

Si aplicásemos este esquema a los servicios prestados por sociedades mercantiles y concesionarios, el Ayuntamiento exigiría directamente una tasa a los usuarios y retribuiría por sus servicios a las entidades que prestan el servicio. Otra posibilidad estaría en que la ley atribuyese a dichas entidades como como colaboradores en la gestión de la tasa (o como sustitutos), de modo que el Ayuntamiento conservara su condición de sujeto activo y la posibilidad de dictar liquidaciones y providencias de apremio.

Claro que esto supondría re-convertir las prestaciones “no tributarias” en tasas. Y esto es lo que se ha tratado de evitar a través de la “nueva” figura.

Pensamos que las “tarifas” (como llama el art. 2 c) [sic] de la Ley de Tasas y Precios Públicos a la nueva figura), pueden tener un lugar adecuado en nuestro ordenamiento, si bien su regulación actual resulta problemática. Además, tenemos la intuición de que esta figura se encuentra más justificada en el caso de los servicios prestados por concesionarios privados que en aquellos atribuidos a las formas de personificación privada del ente público.

En cualquier caso, si se quiere prescindir del derecho público en la prestación del servicio, no tiene sentido utilizar la vía de apremio para cobrar estas “prestaciones”. Como escribía acertadamente Carlos Palao Taboada sobre la regulación inicial de los precios públicos, no es posible “retener lo mejor de los dos mundos: el privado, en cuanto que su establecimiento y regulación no se sometían a las exigencias del principio de legalidad, y el público, al que corresponde el privilegio recaudatorio.” (“Precios públicos: una nueva figura de ingresos públicos en el Derecho Tributario español”, en la obra del citado autor Capacidad contributiva, no confiscatoriedad y otros estudios de Derecho Constitucional Tributario“, Civitas, Thompson-Reuters, Cizur Menor, 2018, pág. 303).

Espero desarrollar las ideas expuestas en este “post” en un trabajo más detallado elaborado en colaboración con Álvaro del Blanco. Pido perdón por mis posibles errores, imprecisiones u omisiones y agradeceré cualquier comentario que contribuya a encontrar la solución correcta.

Pedro M. Herrera Molina

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario UNED

Isaac Ibáñez García: La opinión del Defensor del Pueblo acerca del Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados

En el post de hoy publicamos un interesante diálogo entre don Isaac Ibáñez García y el Defensor del Pueblo sobre la constitucionalidad del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Muchas gracias, Isaac, por esta nueva contribución al blog.

Pedro M. Herrera,

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, UNED

Las disposiciones adicionales en la Ley del Impuesto sobre la Renta (Mejoras Técnicas del IRPF y X)

Concluimos hoy la serie dedicada a la técnica normativa en el Impuesto sobre la Renta analizando las disposiciones adicionales.

Para ello tomaremos como punto de partida una reflexión del profesor Tejerizo López:

“Otro defecto formal de la Ley del IRPF, en el que incurre con más ahínco si cabe la Ley de modificación (de 2014), es el uso desmedido de las disposiciones adicionales para regular materias que deberían haberse incorporado al texto de la propia Ley del IRPF. Sirva como explicación, aunque no como justificación, que este es un defecto común de la actual producción normativa, al menos en materia tributaria. Así la ley, después de la modificación, tiene nada menos que 41 Disposiciones adicionales (DA), lo que evidentemente sería suficiente como para formar el contenido de una ley propia, incluso bastante extensa. Y en ellas se regulan cuestiones que evidentemente deberían incorporarse al articulado, como las retribuciones en especie (DA segunda); la inclusión o no de ciertas subvenciones en la base imponible (DA quinta); las deducciones por aportaciones a mutualidades y sistemas de previsión social (DDAA novena a undécima, ambas inclusive); algunas obligaciones de información (DA decimotercera); la residencia fiscal de determinados trabajadores asalariados, lo que, por cierto, constituye un pleonasmo flagrante (DA vigésima primera); las deducciones por obras de mejora en la vivienda (DA vigésima novena); o el gravamen sobre los premios de determinadas loterías y apuestas (DA trigésima tercera). Como hemos apuntado, no encontramos explicación alguna al hecho de que estas normas no hayan sido incorporadas al articulado de la ley, salvo la explicación de que, como parece evidente, se han ido aprobando en sucesivas modificaciones del IRPF y se han ido incorporando al texto normativo por puro arrastre.” (“La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de

2014. Principales novedades y análisis crítico” en La Ley 6824/2015, ap. VI.6.1).

Este modo de legislar lastra la sistemática de la Ley y dificulta la localización de sus mandatos. Frente a esta crítica suele alegarse que el experto ya sabe localizar los preceptos, de modo que una mejora sistemática lo desorientaría. Pensamos que este argumento carece de peso.

Según las Directrices de Técnica Normativa aprobadas por Acuerdo del Consejo de Ministros, de 22 de julio de 2005, las Disposiciones adicionales deberán regular (directriz núm. 39):

“a) Los regímenes jurídicos especiales que no puedan situarse en el articulado.

El orden de estos regímenes será el siguiente: territorial, personal, económico y procesal. El régimen jurídico especial implica la creación de normas reguladoras de situaciones jurídicas diferentes de las previstas en la parte dispositiva de la norma. Estos regímenes determinarán de forma clara y precisa el ámbito de aplicación, y su regulación será suficientemente completa para que puedan ser aplicados inmediatamente.

b) Las excepciones, dispensas y reservas a la aplicación de la norma o de alguno de sus preceptos, cuando no sea posible o adecuado regular estos aspectos en el articulado.

c) Los mandatos y autorizaciones no dirigidos a la producción de normas jurídicas. Deberán usarse restrictivamente y establecerán, en su caso, el plazo dentro del cual deberán cumplirse.

d) Los preceptos residuales que, por su naturaleza y contenido, no tengan acomodo en ninguna otra parte del texto de la norma.”

Tales Directrices fueron publicadas en el BOE mediante Resolución de 28 de julio de 2005, de la Subsecretaría del Ministerio de la Presidencia. Sustituyen a otras de 1991 y, según señala Rodríguez Arana, se inspiran en las directrices de la cancillería austríaca de 1979. En cuanto a su naturaleza y eficacia “carecen de fuerza jurídica, no son normas jurídicas: más bien son recomendaciones y sugerencias que el poder ejecutivo determina en orden a una más completa y perfecta producción de las normas.” (J. Rodríguez Arana, “La importancia de la técnica normativa en un Estado democrático de Derecho”, en AA.VV. “La técnica normativa: una necesidad para la realización de la justicia”, CEU, Madrid, 2010, p. 19).

A juicio del citado autor, resulta criticable que las Directrices de Técnica Normativa no resulten vinculantes. Pensamos que el carácter de mera recomendación responde a la naturaleza de las cosas. Una buena técnica normativa no puede “ordenarse”, sino tan solo procurarse ¿Tendría sentido considerar nula o anulable una orden ministerial que no respetara estos mandatos? Desde luego que no. Además, nada impediría que el Consejo de Ministros adoptara criterios distintos al aprobar Reglamentos (al ser estos normas generales no parece que entre en juego la “inderogabilidad singular de los reglamentos”). En cuanto a los proyectos de ley, es imposible impedir que el Gobierno los apruebe con la falta de calidad que estime oportuna y que las Cortes, en su caso, decidan empeorarlos algo más antes de su aprobación.

En definitiva, las directrices de técnica normativa no pueden pasar de ser recomendaciones. Desde luego, convendría que los órganos encargados de elaborar los proyectos normativos -la Dirección General de Tributos- y las Secretarías Generales Técnicas las aplicaran con mayor rigor.

En opinión de Rodríguez Arana es “francamente desacertado y una muy mala práctica dejar para la parte final las cuestiones medulares de la norma a través de enmarañadas y largas disposiciones adicionales o finales (…) La parte final de la norma ha de ser concisa, concreta y escueta. Las disposiciones adicionales han de ser eso, adicionales, disposiciones que añaden determinados aspectos accidentales al nervio o espina dorsal de la norma.”

Coincidimos con este autor y pensamos que las directrices -con todas sus limitaciones- ofrecen un bien criterio para encauzar las disposiciones adicionales.

En cambio, F. Santaolalla López se muestra sumamente crítico con la directriz núm. 39. A su juicio “Esta abigarrada e incongruente recomendación, que refleja en toda su extensión la caótica utilización de disposiciones adicionales, obedece al intento (fallido) de intentar encontrar una definición lógica de las disposiciones adicionales (…) éstas no pueden definirse más que por el hecho de adicionar algo a una norma preexistente. Por eso y no por otra cosa tienen ese nombre. Intentar encontrar un contenido al margen de esa circunstancia lleva a un resultado como el que padecemos: previsiones arbitrarias y contradictorias.” (F. Santaolalla López, “ Técnica normativa estatal, en especial las nuevas directrices del Consejo de Ministros”, en AA.VV. La técnica normativa… cit., p. 167).

Este autor considera que:

– Los regímenes especiales deben regularse después del régimen especial.

– Las excepciones a una norma deben integrarse en sus preceptos.

– Carece de sentido la referencia a “los mandatos y autorizaciones no dirigidos a la producción de normas jurídicas” porque “toda norma, por definición, es mandato o autorización”.

– En cuanto a los “preceptos residuales que, por su naturaleza y contenido, no tengan acomodo en ninguna otra parte del texto de la norma”, el autor comenta: “Ahí es nada: determinar primero lo que es un precepto residual y, luego, si tiene acomodo o no en otra parte. Ambigüedad total que para nada orienta al redactor de las normas.”

Pensamos que estas críticas -pese a tener cierto fundamento- resultan excesivas. Veámoslo distinguiendo a) Los regímenes especiales y excepciones normativas; b) Los mandatos sin carácter normativo; c) Los preceptos residuales.

a) Regímenes especiales excepciones normativas

Desde luego, como indica acertadamente Santaolalla, los regímenes especiales y las excepciones normativas tienen su acomodo natural en el articulado de la norma, pero las Directrices también lo reconocen así. En efecto, según establecen, solo deben incluirse en disposiciones adicionales cuando “no sea posible o adecuado regular estos aspectos en el articulado”.

Según Santaolalla “el absurdo pretende arreglarse con una referencia, que todavía aumenta más la perplejidad del operador jurídico: “cuando no sea posible o adecuado regular estos aspectos en el articulado”. Al igual que antes, más que claridad lo que se produce es un aumento de la inseguridad, pues nada se dice sobre la pregunta clave de cuándo procede una cosa u otra.”

A nuestro entender lo que indican las Directrices, con suficiente claridad, es que los regímenes especiales y las reservas solo deben regularse en las disposiciones adicionales con carácter excepcional. Es decir, cuando existan motivos que desaconsejen incluirlas en el articulado. El que las Directrices no precisen esos motivos parece coherente con su carácter de mera recomendación.

La inmensa mayoría de las disposiciones adicionales de la Ley del Impuesto sobre la Renta constituyen especificaciones de otros preceptos y, en algún caso, como el gravamen especial de loterías, podrían caracterizarse de regímenes especiales. Ahora bien, no se observa ningún motivo que desaconseje incluirlas en el articulado, salvo el “acarreo normativo”.

En algunos (pocos) supuestos, el motivo podría estar en la vigencia limitada de la norma (sin que se trate de disposiciones transitorias en el sentido de las directrices de técnica normativa).

Así sucede con la Disposición adicional trigésima primera, reguladora de las escalas y tipos de retención aplicables en 2015, con la Disposición adicional trigésima quinta, que establece un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 o con la “Disposición adicional cuadragésima séptima [Sic]” que regula la “reducción por obtención de rendimientos del trabajo y determinación del tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo durante el período impositivo 2018”. Más adelante explicaremos qué significa el “sic” unido a esta disposición adicional.

b) Mandatos y autorizaciones no dirigidos a la producción de normas jurídicas

Nos parece excesiva la crítica de Santaolalla a este supuestos. Así, sería muy recomendable -y sistemáticamente correcto- que las disposiciones adicionales del IRPF ordenaran una evaluación de los efectos económicos y sociales pretendidos por los beneficios fiscales.

Quizá podría tener también encaje en este concepto la disposición adicional decimocuarta, según la cual “el Ministro de Economía y Hacienda, previo informe de la Agencia Española de Protección de Datos en lo que resulte procedente, propondrá al Gobierno las medidas precisas para asegurar la captación de datos obrantes en cualquier clase de registro público o registro de las Administraciones públicas, que sean precisos para la gestión y el control del Impuesto.” Siempre claro está que esta referencia no se refiera a medidas normativas.

En efecto, según la directriz las habilitaciones normativas no deben regularse en las disposiciones adicionales, sino en las disposiciones finales (Directriz núm. 42).

Parece lógico que debamos acudir directamente a la disposición final de una ley para localizar las habilitaciones a las leyes de presupuestos así como las habilitaciones reglamentarias.

Claro que la lógica no siempre coincide con la realidad. Así, la Disposición Final Sexta de la Ley 35/2006 habilita a la Ley de Presupuestos a modificar:

“a) La escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota.

b) Los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en esta Ley”…

… mientras que el art. 96.9 de la misma Ley habilita a la Ley de Presupuestos para modificar las cuestiones relativas a la obligación de declarar.

Este mecanismo “dual” no ha de inquietarnos, pues los “expertos” ya saben dónde localizar cada habilitación y quizá se desorientaran si la prevista en el párrafo noveno del art. 96 se trasladara a la Disposición Final Sexta.

Por su parte, la disposición adicional decimotercera de la Ley del IRPF establece una habilitación reglamentaria para establecer determinadas obligaciones de información. De este modo se consiguen dos objetivos: se desprecia lo previsto en las directrices de técnica normativa (según las cuales las habilitaciones reglamentarias deben incluirse en las disposiciones finales) y se establece un dualismo con la disposición final séptima, que habilita al Gobierno para dictar “cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley.” También encontramos una curiosa habilitación en la disposición adicional vigésima cuarta “Reglamentariamente podrán determinarse especialidades para determinar las retenciones e ingresos a cuenta a practicar sobre los rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen durante el mes de enero de 2015.”

c) Preceptos residuales

Por último la directriz núm. 39 considera que pueden regularse en las disposiciones adicionales “Los preceptos residuales que, por su naturaleza y contenido, no tengan acomodo en ninguna otra parte del texto de la norma.”

Como ya hemos visto, Santaolalla valora muy negativamente este precepto, por exigir al redactor de la norma un juicio muy difícil de realizar: “determinar primero lo que es un precepto residual y, luego, si tiene acomodo o no en otra parte. Ambigüedad total que para nada orienta al redactor de las normas.”

Quizá pequemos de ingenuos, pero un juicio de este tipo no nos parece tan difícil de realizar. Además, la directriz tiene la virtud de insistir en que el uso del articulo tiene preferencia y las disposiciones adicionales carácter residual.

Así, podría tener sentido la Disposición adicional decimoséptima, de la Ley del IRPF, según la cual “Las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, y al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley.”

El problema está en que esta disposición adicional “razonable” se encuentra perdida, como un islote, en un maremagnum de disposiciones variopintas, que debían haberse integrado en los artículos de la ley.

En conclusión, a pesar de todas sus limitaciones, si las directrices de técnica normativa se hubieran aplicado con un mínimo rigor en la elaboración de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y de sus diversas modificaciones no se hubiera extendido la jungla actual de disposiciones adicionales.

La Ley incluye ciento ocho artículos y cuarenta y seis disposiciones adicionales, además de treinta y cinco disposiciones transitorias, dos derogatorias y ocho finales. Es decir, ciento ocho artículos y noventa y una disposiciones. Resulta tranquilizador que el número de artículos supere -ligeramente- al de las “disposiciones”.

Entre las adicionales, encontramos cuarenta y cinco disposiciones “sencillas” y dos disposiciones “sic”. En efecto, en la página web del Boletín Oficial del Estado vemos que a la “Disposición adicional cuadragésima quinta” le siguen la “Disposición adicional cuadragésima séptima (Sic.)” y la “Disposición adicional cuadragésima octava (Sic.)”. El término “sic”, utilizado por el Organismo Oficial, se explica por la inexistencia de una “disposición adicional cuadragésima sexta”.

El uso de “preceptos sic” no constituye una técnica excepcional en Derecho español. Así, la Ley de Contratos del Sector Público ordenó la inclusión de una nueva letra “c)” en el art. 2 la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos. Su objeto era regular las nuevas “prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias.”

Ahora bien, como el citado artículo 2 ya tenía una letra “c)”, ha pasado a incluir dos letras “c)”. La página web del BOE lo presenta así:

“Los preceptos de esta Ley no serán aplicables a:

(…)

c) Los recursos de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, que continuarán regulándose por su legislación específica.

c) [Sic] Las tarifas que abonen los usuarios por la utilización de la obra o por la prestación del servicio a los concesionarios de obras y de servicios conforme a la legislación de contratos del sector público, que son prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias.”

¿Podía haberse evitado esta situación a través de una corrección de errores? El Real Decreto 181/2008, de 8 de febrero, de ordenación del diario oficial «Boletín Oficial del Estado» prevé en su art. 26 que:

“Si alguna disposición oficial aparece publicada con errores que alteren o modifiquen su contenido, será reproducida inmediatamente en su totalidad o en la parte necesaria, con las debidas correcciones. Estas rectificaciones se realizarán de acuerdo con las siguientes normas:

(…)

b) Cuando se trate de errores padecidos en el texto recibido en la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado para publicación, su rectificación se realizará del modo siguiente:

1º. Los meros errores u omisiones materiales, que no constituyan modificación o alteración del sentido de las disposiciones o se deduzcan claramente del contexto, pero cuya rectificación se juzgue conveniente para evitar posibles confusiones, se salvarán por los organismos respectivos instando la reproducción del texto, o de la parte necesaria del mismo, con las debidas correcciones.

2º En los demás casos, y siempre que los errores u omisiones puedan suponer una real o aparente modificación del contenido o del sentido de la norma, se salvarán mediante disposición del mismo rango.

La inexistencia de la disposición adicional cuadragésima sexta de la Ley del IRPF (seguida de la cuadragésima séptima sic) o la existencia de dos letras “c)” en el art. 2 de la Ley de Tasas y Precios Públicos parecen responder con claridad al supuesto de error material contemplado en el art. 26.b) 1 del citado Real Decreto. Además, la publicación de correcciones de errores en el BOE es una práctica muy frecuente, hasta el punto de considerarse abusiva (cfr. T. Vidal Martín, “Los errores en las normas y su corrección en el Boletín Oficial del Estado: una práctica cuestionable”, en UNED, Revista de Derecho Político, núm. 90, 2014, págs. 67 y ss.).

Sin embargo, nuestras autoridades no han considerado oportuno suprimir estas erratas. Así aportan diversidad y color al ordenamiento jurídico.

Pedro M. Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

UNED

¿Constituye la superficie un índice evidente de capacidad económica?

En el post de hoy quisiera analizar una interesante pregunta que me han planteado en el ámbito académico: el criterio de superficie previsto en los Impuestos sobre Grandes Superficies de “primera generación” ¿constituye un indicio evidente (externo y aproximado, pero objetivo) de riqueza?

La relevancia de esta pregunta estaría en determinar si -además de su declarada finalidad ambiental- los impuestos sobre grandes superficies comerciales presentan un apoyo adicional en el principio de capacidad económica.

Por impuestos de “primera generación” me refiero a la fórmula utilizada antes de la reforma operada por la Ley Catalana 5/2017, de 28 de marzo. Dicha reforma establece un impuesto de “segunda generación” que modula la base imponible atendiendo al “número de vehículos que, durante el período impositivo, acceden al aparcamiento del que dispone el establecimiento comercial, de acuerdo con las lecturas de los sistemas de medición de los accesos al aparcamiento”.

Pues bien, en sus conclusiones sobre los diversos asuntos relativos a los Impuestos sobre grandes superficies de primera generación (As. C-233/16, Generalitat de Cataluña; C‑234/16 y C‑235/16, Principado de Asturias) la Abogado General Kokott señala que el impuesto sobre grandes superficies:

“…grava especialmente a los establecimientos comerciales grandes desde el punto de vista de su superficie. Es evidente que esto se basa en la asunción de que tales establecimientos generan una mayor afluencia de tráfico de clientes y de proveedores. Es plausible que esta mayor afluencia de tráfico de clientes y de proveedores pueda generar más ruido y más emisiones a la atmósfera y que pueda tener, por tanto, un mayor impacto medioambiental. Así pues, una ley que grava con un impuesto en mayor medida a los establecimientos comerciales que generan mayor ruido y más emisiones a la atmósfera parece adecuada para incitar a operar más bien empresas de comercio minorista más pequeñas, las cuales generan —individualmente consideradas— menos emisiones.” (ap. 49).

“tampoco cabe negar que las dimensiones de los establecimientos comerciales son indicativas de un mayor volumen de negocios y, por tanto, también de una mayor capacidad económica (y, por ende, de una mayor capacidad contributiva)” (ap. 57).

Las Conclusiones dictadas por Kokott en los asuntos C‑236/16 y C‑237/16 (Diputación General de Aragón) reiteran estos argumentos en los apartados 48 y 56 respectivamente.

En sus sentencias el Tribunal de Justicia acepta que el Impuesto no es contrario al Derecho Europeo, sin reflejar los argumentos correspondientes al principio de capacidad económica (EU:C:2018:280, EU:C:2018:281 y EU:C:2018:291). No obstante resulta interesante examinar si resulta “evidente” (si no puede negarse) que “las dimensiones de los establecimientos comerciales son indicativas de un mayor volumen de negocios y, por tanto, también de una mayor capacidad económica (y, por ende, de una mayor capacidad contributiva)”.

Sinteticemos la pregunta: ¿es evidente que la superficie de un establecimientos comerciales refleja su capacidad económica?

Esta cuestión puede dividirse en dos:

– La superficie de un establecimiento comercial ¿refleja su capacidad económica?
– En caso afirmativo ¿se trata de una realidad evidente?

Comencemos por la segunda parte. El Diccionario de la Real Academia define “evidente” como “cierto, claro, patente y sin la menor duda”. Según las Conclusiones de la Abogado General “no cabe negar” que la superficie representa una mayor capacidad económica, por lo que está afirmando su evidencia (aunque las expresiones utilizadas en las versiones alemana e inglesa son ligeramente distintas (“ist nicht von der Hand zu weisen…”; “It must also be recognised…”).

En cualquier caso, pensamos que la afirmación no es “evidente”. En efecto, es una aseveración que puede ponerse en duda alegando la experiencia histórica y las tendencias de futuro.

En cuanto a la experiencia histórica pueden recordarse las quiebras de Galerías Preciados (1994) y de SEPU (2002). En el ámbito europeo pueden mencionarse los cierres de grandes establecimientos pertenecientes a Marks & Spencer.

En Estados Unidos las grandes superficies están sufriendo de una profunda crisis ante la competencia del comercio on-line. Según un reciente artículo publicado en El País, la actual situación en España no es comparable … pero la penetración del comercio on-line en nuestro país aún no se ha desarrollado tanto como en Norteamérica, por lo que no cabe destacar que el modelo de las grandes superficies encuentre serias dificultades económicas en el futuro.

Con esto solo pretendemos mostrar que la relación entre “superficie” y capacidad económica no es “evidente” (no puede negarse), sino, en todo caso, “aparente” (puede pensarse que existe).

Entremos ahora al fondo del asunto ¿Representa la superficie una medida adecuada de capacidad económica? La capacidad económica (la riqueza con la que se debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos) se manifiesta a través de la renta, el patrimonio o el consumo ¿Constituye la superficie de un comercio un índice representativo -aunque sea de modo aproximado- de renta, patrimonio o consumo?

La referencia al consumo solo tiene sentido si atendemos al destinatario final de los bienes y servicios (los “consumidores finales”), por lo que podemos descartarla.

En cuanto al “patrimonio”, tampoco parece un buen indicador de la capacidad económica de un negocio. Así lo demuestra la ausencia -en el Derecho español y el comparado- de impuestos sobre el patrimonio de las personas jurídicas. Además, la superficie del establecimiento solo guardaría relación con el capital de la entidad cuando el inmueble fuera de su propiedad. Esta condición no se exige (y sería absurdo exigirla) en los impuestos sobre grandes superficies.

Así pues, solo nos queda la “renta”, que en el caso de las personas jurídicas viene representada por el “beneficio”. A esta manifestación de capacidad económica parece aludir la Abogado General indicando que “las dimensiones de los establecimientos comerciales son indicativas de un mayor volumen de negocios (…) y por ende, de una mayor capacidad contributiva)”.

Kokott no expone el hilo conductor entre las “dimensiones” de un local y su “volumen de negocios”. Sin embargo, al explicar la relación entre la superficie y el impacto ambiental menciona “la asunción de que tales establecimientos generan una mayor afluencia de tráfico de clientes”.

La tesis, por tanto, es la siguiente: si la superficie es mayor, acudirán más clientes y, por tanto, se incrementará el “volumen de negocios” y, con él, la capacidad económica.

Esta tesis se funda en dos premisas:

a) La mayor superficie del establecimiento implica necesariamente una mayor afluencia de clientes efectivos.

b) El mayor volumen de negocios implica mayor beneficio.

Consideramos que ambas afirmaciones presentan deficiencias:

– Por un lado, la mayor superficie permite acoger a más clientes, pero esto no supone que acudan necesariamente.
– Además, el volumen de operaciones no guarda relación directa con el beneficio. Un elevado volumen de operaciones es compatible con la quiebra cuando los gastos superan los ingresos. Además, el alquiler y mantenimiento de una mayor superficie puede implicar mayores gastos.

Recordemos que, en el caso norteamericano, muchas grandes superficies se han visto obligadas a cerrar al no poder competir con el comercio on-line, que atrae a los clientes sin necesitar “superficie”.

Pero ¿no podría concederse, al menos, que la superficie constituye “un indicio objetivo, aunque externo y aproximado objetivo de riqueza”?

Para responder esta cuestión, hemos de recordar dos distinciones, que ha formulado nuestro Tribunal Constitucional. Se trata de construcciones teóricas bien intencionadas, pero que han tenido unas consecuencias muy negativas.

– Por una parte la diferencia entre capacidad económica “actual” y “potencial” (STC 37/1987, de 26 de marzo de 1987, FJ 13º in fine).
– Y, por otra, las dos funciones que, supuestamente desempeña el principio de capacidad económica: como “fundamento” de la imposición (exigible de cada tributo) y como “medida” (solo predicable del “sistema en su conjunto”) (STC 26/2017, de 16 de febrero de 2017, FJ 2º).

La diferencia entre la “potencia” y el “acto” se remonta a Aristóteles (Metafísica, libro III). El acto está presente, mientras que la potencia es una posibilidad. Capacidad económica “actual” es la que existe y “potencial” la que podría existir, pero no existe en el momento presente.

Si se acepta la aplicación de estas distinciones al ámbito tributario, podría afirmarse que la “superficie” constituye un indicio de capacidad económica potencial, que se convertirá en actual si la superficie se ocupa por los clientes y estos realizan compras por un importe superior a los gastos del negocio. Ahora bien ¿tiene algún sentido o utilidad esta afirmación?

Estamos persuadidos de que el concepto de “capacidad económica potencial” solo se justifica en el contexto en que se formuló inicialmente por el Tribunal Constitucional; es decir, el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas de Andalucía. Si un inmueble rústico podía producir una riqueza determinada, pero su dueño prefería dejarlo baldío, debía gravarse la falta de productividad. Ahora bien, si analizamos despacio este supuesto llegaremos a la conclusión de que el principio de capacidad económica no representaba ningún papel. El impuesto andaluz no pretendía gravar la “riqueza potencial”, sino la desidia del propietario que privaba a los terrenos de su función social. En otras palabras, no estábamos ante un impuesto basado en el principio de capacidad económica, sino en un tributo de carácter extrafiscal.

Con posterioridad, el Tribunal Constitucional ha desgajado el concepto de “capacidad económica potencial” del ámbito extrafiscal. Fuera de su contexto el concepto se convierte en un “mantra” vacío de contenido que repite continuamente para justificar argumentos inconsistentes.

A nuestro juicio, no tiene sentido afirmar que todo impuesto debe gravar, al menos, una “capacidad económica potencial”, aunque la cuantía de dicho impuesto no guarde relación alguna con la capacidad económica actual del contribuyente.

Esto enlaza con otra afirmación de nuestro Tribunal Constitucional: nada se opone a que varios tributos meramente recaudatorios graven la misma manifestación de capacidad económica (ATC 69/2018, de 20 de junio, FJ 3º). Dicho en otras palabras: aunque estemos ante dos manifestaciones de capacidad económica equivalentes (y la capacidad económica puede medirse en euros) una puede gravarse más que otra, sencillamente porque el legislador lo considera oportuno.

Si aceptamos este contexto de deterioro -más bien ruina- del principio de capacidad económica, podemos afirmar que “la superficie es un indicio objetivo de capacidad económica”, pero tal afirmación está vacía de contenido. Solo quiere decir lo siguiente: un establecimiento de mayor superficie puede tener (o no) mayor capacidad económica actual de la que corresponda a otro establecimiento con menor superficie. Ahora bien, no es necesario comprobar la capacidad económica real, puesto que la mera posibilidad (capacidad económica potencial) basta para salvar cualquier problema de constitucionalidad.

Es cierto que la superficie constituye uno de los criterios previstos en las órdenes de módulos del IRPF (Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre), pero se tiene en cuenta en conjunción con otros módulos y, sobre todo, el régimen de estimación objetiva es renunciable.

También las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas tienen en cuenta la superficie (Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas). Según la STC 233/1999 la mera disposición de un local para desarrollar un negocio constituye un índice de capacidad económica compatible con el principio de capacidad económica. Esto confirma la laxitud de la jurisprudencia constitucional pero no demuestra la relación entre la superficie y el beneficio obtenido por una empresa.

A nuestro entender, los métodos de estimación objetiva de la capacidad económica (estimación del beneficio y no del volumen de operaciones) solo tienen sentido cuando se fundan en la dificultad de medir la capacidad económica actual. En el caso de los grandes establecimientos comerciales la capacidad económica se mide en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, el impuesto sobre grandes superficies no se fundamenta en el principio de capacidad económica. Es más -y en esto también discrepamos del Tribunal Constitucional- si un impuesto es extrafiscal (busca desincentivar conductas) no es necesario justificarlo en una versión descafeinada del principio de capacidad económica (la capacidad “potencial”). Su fundamento suficiente radica en otros principios, como la protección del medio ambiente (art. 45 CE).

Por tanto, la auténtica cuestión está en determinar si los impuestos de grandes superficies (de primera o de segunda generación) se justifican en la protección del medio ambiente. Esto también nos parece dudoso, aunque debemos reconocer la mejora introducida por la ley catalana 5/2017 en el diseño de un impuesto “de seguda generación”.

Pedro M. Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

UNED

Técnica normativa e inflación en el IRPF (Mejoras Técnicas del IRPF IX)

En palabras del Profesor José Manuel Tejerizo “sigue sin resolverse el mayor problema del IRPF, que no es otro que el de la repercusión de la inflación en el nivel de la tributación personal expresado en términos reales. Desde 1978, ya lo hemos visto, apenas han variado los tramos de la escala general de tipos de gravamen, lo que ha convertido el tributo en una pesada carga sobre todo para las rentas pequeñas y medianas” (“La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2014. Principales novedades y análisis crítico” en La Ley, 6824/2015, ap. 6.2). Cinco años después, la cuestión sigue sin resolverse

En concreto, el Catedrático de la UNED enumera dos aspectos sobre los que repercute la inflación, desfigurando la estructura del impuesto:

– La supresión del “régimen da abatimiento” de las ganancias de patrimonio (vigente hasta 1996) unida a la supresión de los coeficientes de actualización de los valores de adquisición “provoca el gravamen de, al menos en parte, ganancias puramente monetarias. Es posible que en la decisión adoptada [por el legislador en 2014] haya influido la situación de baja inflación en la que nos encontramos, pero hay que pensar que las leyes deben ser dictadas con una cierta vocación de permanencia en el tiempo, y que los momentos de baja inflación pueden terminar algún día. En mi opinión, el sistema de 2006 era el más razonable pues el tratamiento favorable de las ganancias de bienes adquiridos antes de 1996 iba desapareciendo paulatinamente por la tiranía del transcurso de tiempo, y la actualización de los valores de adquisición se podía acompasar a la situación de la inflación modificándolos en las Leyes de presupuestos, como así estaba (y sigue estando) previsto en la Ley del IPRF. Y si pienso que era el más razonable, este sistema no debería haber sido modificado.” (“La reforma…” cit., ap. 4.1.2)

– “En la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, el tipo medio máximo (que no podía exceder del 40%) se alcazaba con una renta de 9 millones de pesetas (unos 54.000 euros). En la actualidad, si se suman la parte estatal y la autonómica (que varía algo de unas a otras CCAA a otras), este tipo medio se alcanza más o menos a los 60.000 euros. Dicho de otro modo, la parte de las rentas a las que se aplica el tipo marginal más elevado ha satisfecho en 2014 aproximadamente el mismo impuesto nominal que en el año 1979 (primero en el que se aplicó la Ley del IRPF de 1978), aunque, si tenemos en cuenta los datos del Instituto Nacional de Estadística sobre la evolución de los índices de inflación, en realidad ahora pagan un impuesto real que resulta ser 443,9 veces superior al de 1979. Con razón, los hacendistas han calificado a la inflación como el «impuesto silencioso».” (La reforma… cit., ap. 4.2.1).

Además, la inflación erosiona todas aquellas cuantías señaladas expresamente en la Ley del Impuesto. Entre ellas cabe destacar los mínimos personales y familiares, pues afectan directamente a la medida de la capacidad económica gravada. A los mínimos se unen otras muchas cantidades previstas en la ley cuyo importe no se ha justificado con una mínima precisión por el legislador, sino que parece responder a criterios meramente recaudatorios:

– El límite del importe de la indemnización exenta por despido o cese del trabajador previsto en el art. 7.e in fine LIRPF.

– El importe máximo de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, establecido por el art. 7.p LIRPF.

– Las cuantías relacionadas con la imputación obligatoria de las contribuciones realizadas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, en los términos previstos en el art. 17.1.f LIRPF.

– Los límites de las cuantías a que resulta aplicable la reducción por rendimientos irregulares del trabajo (art. 18.2 LIRPF) y de los demás rendimientos irregulares (arts. 23. 3, 26.2, 32.1 LIRPF).

– El límite deducible de los “gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos” del trabajo (art. 19.2.e). Recordamos que este límite se fija en la generosa suma de 300 euros anuales.

– El importe de la deducción de los rendimientos del trabajo por gastos “de difícil justificación” (art. 19.2.f LIRPF).

– Las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo de escasa cuantía (art. 20 LIRPF)

– Las cuantías relacionadas con la determinación del rendimiento neto en la estimación directa simplificada (art. 30 LIRPF)

No queremos aburrir al lector. A lo largo de toda la ley encontramos casi medio centenar de cifras semejantes, que se ven erosionadas continuamente por la inflación.

Esta forma de configurar el impuesto constituye una mala técnica normativa, no solo por los efectos de la inflación, sino por su falta de transparencia, pues la ley no se acompaña de criterios claros que expliquen el porqué de las citadas cifras. Como excepción parcial puede indicarse la referencia de la exposición de motivos a los límites de la reducción por aportaciones a planes de pensiones: “La experiencia de los últimos años demuestra que la media de aportación no ha superado los 2.000 euros, si bien se han incentivado de forma desproporcionada, y al margen de los objetivos de la previsión social, aportaciones muy elevadas para determinados contribuyentes con elevada capacidad económica.”

Por otra parte, la regulación de cuantías concretas convive con otra técnica: la aplicación de un coeficiente multiplicador sobre el IPREM (Indicador Público de Rentas de Efectos Múltiples) en los casos de las exenciones relacionadas con los patrimonios protegidos (art. 7.w) y las rentas mínimas de inserción satisfechas por las Comunidades Autónomas (art. 7.y). El uso fragmentario del IPREM por parte del IRPF y la existencia de múltiples exenciones ilimitadas (incluyendo la “nueva” exención por maternidad en los términos establecidos por el RDL 27/2018) incrementa la sensación de arbitrariedad transmitida por la regulación del impuesto.

La DA 7ª de la Ley 35/2006 habilita a La Ley de Presupuestos Generales del Estado para “modificar, de conformidad con lo previsto en el apartado 7 del artículo 134 de la Constitución Española:

a) La escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota.

b) Los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en esta Ley.”

Este mecanismo podría utilizarse para actualizar las cuantías teniendo en cuenta los efectos de la inflación. Sin embargo, no es el caso. Además, a nuestro entender, no basta con la existencia de un mecanismo relativamente flexible que “permita” actualizar las cuantías. Dicha actualización debería realizarse de modo automático, al menos en relación con aquellos importes directamente relacionados con el principio de capacidad económica y, en particular, los mínimos personales y familiares. Estos no constituyen un beneficio fiscal que se otorgue graciosamente al contribuyente, sino las cantidades que el legislador considera imprescindibles para la subsistencia, de modo que deberían actualizarse automáticamente a los efectos de la inflación.

Es cierto que nuestro Tribunal Constitucional ha elaborado una doctrina tan laxa sobre el principio de capacidad económica que lo hace inoperante en la mayoría de los casos. La jurisprudencia constitucional considera que el principio exige que el hecho imponible de cada impuesto presente alguna relación (“actual o potencial”) con una cierta riqueza, pero rechaza que el importe de la carga tributaria correspondiente a cada impuesto deba estar en función de la capacidad económica, pues esto solo debe exigirse del sistema tributario en su conjunto.

Recordemos las palabras del Tribunal Constitucional en el FJ 2º de su Sentencia 26/2017: “no es correcto afirmar, como hacen las Juntas Generales de Gipuzkoa, que el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE solo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular (con cita de los AATC 71/2008, de 26 de febrero; 120/2008, de 6 de mayo, y 342/2008, de 28 de octubre). Hay que tener presente que este Tribunal ha venido distinguiendo desde muy antiguo entre la capacidad económica como «fundamento» de la tributación («de acuerdo con») y la capacidad económica como «medida» del tributo («en función de»), pues el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado que consagra el art. 31.1 CE no puede llevarse a efecto de cualquier manera, sino única y exclusivamente «de acuerdo con» la capacidad económica y, en el caso de los impuestos (STC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3), también «en función de» su capacidad económica (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 60/2015, de 18 de marzo, FJ 4). En efecto, el tributo es una prestación patrimonial coactiva que, por imperativo del art. 31.1 CE, «sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 6). Es, pues, «inherente al concepto constitucional de tributo … que en su hecho imponible haya una fuente de capacidad económica», porque «la propia noción de tributo implica que no se pueda desconocer o contradecir el principio de capacidad económica», de manera que necesariamente debe tomar en consideración, en su estructura, indicadores de dicha capacidad» [STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b)]. De esta manera, el principio de capacidad económica opera, por tanto, «como un límite al poder legislativo en materia tributaria» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4).”

“En efecto [continua el Tribunal], hemos de insistir con relación a la capacidad económica como «principio» constitucional y, por tanto, como «fundamento» de la tributación, en que dicho principio impide, «en todo caso», que el legislador establezca tributos «sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal… cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica» (ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5). El art. 31.1 CE exige, entonces, que la contribución de cada de cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino «de acuerdo con su capacidad económica», erigiéndose en un «criterio inspirador del sistema tributario» (SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5), en un principio ordenador de dicho sistema (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5), que, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el de progresividad), opera singularmente respecto de cada persona [SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 7/2010, de 27 de abril, FJ 6; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 4 a)]. Hay que tener presente que el hecho de que el Constituyente no haya precedido el principio de capacidad de un artículo («la») sino de un adjetivo posesivo («su»), lo asocia inexcusablemente también al sujeto, lo que pone de manifiesto que opera con relación a cada sujeto individualmente considerado, esto es, «respecto de cada uno» [STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 4 b)], de lo cual se deduce que «es inherente al concepto constitucional de tributo … que en su hecho imponible haya una fuente de capacidad económica», de manera que «no caben en nuestro sistema tributos que no recaigan sobre alguna fuente de capacidad económica» [STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b)]. Por esta razón, el tributo, «cualquier tributo», debe gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica (SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5; y AATC 24/2005, de 18 de enero, FJ 3; 407/2007, de 6 de noviembre, FJ 4, y 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5).

“Distinta -continua el Tribunal- es la consideración del principio de capacidad económica como «medida» de la tributación y, por tanto, como «criterio» de graduación de la misma. Sobre este particular hemos señalado que este aspecto no se relaciona «con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario», operando como un «criterio inspirador del sistema tributario», razón por la cual, «aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se ‘module’ en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del ‘sistema tributario’ en su conjunto»”.

Hasta aquí la argumentación del Tribunal. Podíamos preguntarnos cómo es posible que la carga tributaria global de un contribuyente (la que deriva del sistema tributario en su conjunto) se establezca en función de su respectiva capacidad económica si no lo hace así la regulación de cada impuesto. Para que esto fuera posible, cada desviación de la capacidad económica llevada a cabo por un impuesto necesitaría de una medida correctora en “el conjunto” y tales medidas no existen.

El Tribunal resuelve la paradoja de la referencia “al conjunto” con una extremada pobreza argumental (cfr. la acertada crítica del Profesor Carlos Palao Taboada, “Por qué yerra el Tribunal Constitucional en las sentencias sobre el IIVTNU”, en Nueva Fiscalidad, núm. 2, 2017, págs. 17 y ss.)

Según la citada Sentencia 26/2017 «sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE» (ATC 71/2008, FJ 5).” En otras palabras, no se trata de que el “conjunto” del sistema deba corregir las distorsiones de la capacidad económica que ocasionen algunos impuestos. La referencia al “sistema” es un eufemismo, pues resulta suficiente que los impuestos centrales del sistema -y no cabe duda de que esta calificación se aplica al IRPF- determinen su cuantía según el principio de capacidad económica. Una doctrina tan laxa resulta criticable, pero permitiría defender que la erosión de los mínimos personales y familiares por la inflación resulta inconstitucional. No obstante, con alguna positiva excepción (como la STC 19/2012) el Tribunal aplica con poco rigor los principios de igualdad y capacidad económica al IRPF (sirva de ejemplo el ATC 245/2009, FJ 4, que sintetiza la tesis relativa a la imposibilidad de comparar los diversos componentes de la renta). Por este motivo, parece improbable que lleguemos a ver una declaración de inconstitucionalidad relacionada con los efectos de la inflación.

Podemos recordar también la jurispruencia constitucional del pasado siglo. La STC 27/1981 consideró que la ley de presupuestos podía adoptar, sin necesidad de habilitación, las medidas adecuadas para adecuar el Impuesto sobre la Renta a la inflación: “lo que hace el art. 37 es una adecuación a la actual situación inflaccionista que responde a la naturaleza del Impuesto sobre la Renta que ha de contemplar incrementos reales no monetarios. No se trata de modificación del Impuesto que requiera previsión normativa.” (FJ 6º). Se afirma con claridad, aunque sea obiter dicta, que “el Impuesto sobre la Renta ha de contemplar incrementos reales no monetarios”. El mismo razonamiento debería resultar aplicable a la determinación de los mínimos personales y familiares.

La STC 221/1992 dio un paso hacia la destrucción del principio de capacidad económica, sin consumarlo completamente: “En este contexto debe enjuiciase el repetidamente citado artículo 355.5 del texto refundido de las disposiciones vigentes en materia de Régimen Local. El citado precepto no establece, ciertamente, una corrección automática y obligatoria de los valores iniciales, como la prevista para este impuesto en la Ley de Bases de 1975. Pero de ahí no puede deducirse que vulnere los principios del artículo 31.1 de la Constitución Española y, en especial, el de capacidad económica. Ni de este principio puede deducirse la obligatoriedad de practicar, en todo caso, correcciones monetarias, ni éstas tienen por qué articularse, necesariamente, de forma automática mediante la aplicación de un cierto índice con exclusión de otros posibles métodos, aunque, como ya hemos apuntado, tampoco permite el legislador desconocerlo por completo siempre que la erosión inflacionaria sea de tal grado que haga inexistente o ficticia la capacidad económica gravada por el tributo.”

Como suele decirse, la sentencia quiere nadar y guardar la ropa, pero esto es imposible: se afirma que no es necesario practicar correcciones monetarias de modo automático, pero que tampoco puede desconocerse por completo la inflación. Según la sentencia se transpasa el límite cuando “la erosión inflacionario sea de tal grado que haga inexistente o ficticia la capacidad económica gravadfa por el tributo”. Pues bien, si los mínimos personales y familiares son las cantidades que no representan capacidad económica (por resultar indispensables para subsistir) y estos quedan erosionados por la inflación, se estarán gravando manifestaciones ficticias de capacidad económica.

Pedro M. Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

UNED

Vídeo y presentación del seminario “Exenciones por maternidad: de la STS a la reforma de la Ley del IRPF y las prestaciones sociales para un tratamiento más justo de la familia”

El 16 de enero de 2019 se celebrón en la Facultad de Derecho de la UNED el seminario “Exenciones por maternidad: de la STS a la reforma de la Ley del IRPF y las prestaciones sociales para un tratamiento más justo de la familia”, en el que intervinieron los profesores Elena Desdentado Daroca, José Manuel Tejerizo López e Íñigo Barberena Belzunce. Las exposiciones fueron seguidas de un enriquecedor y vivo debate.

Ofrecemos un enlace al vídeo completo, publicado en Canal UNED, así como la presentación de la profesora Elena Desdentado.

Enhorabuena a los ponentes por sus esclarecedoras intervenciones.

Pedro Manuel Herrera, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, UNED

 

Luz Martínez Otero: exenciones por maternidad en el IRPF y posibilidades de reforma

En el post de hoy publicamos un enlace al vídeo de una interesante intervención sobre las exenciones por maternidad y la posible reforma de la fiscalidad de la familia. La ponente, Dª Luz Martínez Otero, es asesora fiscal y doctoranda en el programa de Derecho y Ciencias Sociales de la Facultad de Derecho de la UNED. Adjuntamos también la presentación en formato PDF.

Muchas gracias, Luz, por esta valiosa aportación.

Pedro Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario UNED

Más sobre la delimitación de componentes: rendimientos derivados de cursos y publicaciones (Mejoras Técnicas del IRPF, VIII)

Analicemos, a continuación, otro ejemplo en el que podría realizarse una mejor delimitación entre los componentes de la renta: los rendimientos derivados de cursos y publicaciones. Agradezco al profesor don Isidoro Martín que me lo haya sugerido.

El art. 17.1 LIRPF presenta una definición de “rendimientos del trabajo” muy imprecisa: “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”

La definición contiene dos elementos: que los rendimientos deriven directa o indirectamente “del trabajo personal” y que “no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas” ¿A qué “trabajo personal” se refiere el precepto? ¿A todo? Parece que no, pues, en tal caso, debería tributar -en concepto de retribución en especie- la persona que trabaja atendiendo su propio hogar y cuidando a los hijos.

Si atendemos a los ejemplos que menciona la ley (“se incluirán, en particular…”) puede llegarse a la conclusión de que la ley se refiere al trabajo desarrollado mediante una relación dependiente (sueldos, salarios…)

El párrafo segundo del art. 17 hace perder valor a la definición, pues se refiere a determinadas prestaciones que “en todo caso” tributarán como rendimientos del trabajo. En buena medida, este precepto recoge supuestos que no responden a la definición general del párrafo primero: “prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones” (especialmente en el caso de que el propio contribuyente haya realizado las aportaciones está claro que los rendimientos no derivan del “trabajo personal”); prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas…”; “prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia“; “pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos“; “aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava de esta Ley“.

En cambio, otros supuestos también mencionados en el art. 17.2 si responden a la definición del art. 17.1:

Esto sucede -salvo que se afirmase, con un criticable humor negro, que, en realidad, “no trabajan”- con “las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.”

En realidad este precepto sería superfluo, salvo por el establecimiento de un beneficio fiscal: no tributan las cantidades que las mencionadas instituciones “asignen para gastos de viaje y desplazamiento”, sin que resulten aplicables las restricciones aplicables a las dietas no sujetas para la generalidad de los contribuyentes.

También se contempla algún supuesto dudoso o fronterizo, que la ley decide considerar “en todo caso” rendimiento del trabajo. Es el caso de “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos“.

En el supuesto de los rendimientos derivados de cursos y publicaciones (si se nos permite tomar la parte por el todo) la ley utiliza una técnica más confusa:

El art. 17.2 LIRPF establece que “En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo (…)

c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.”

“No obstante, [añade el apartado tercero del citado artículo] cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c) y d) del apartado anterior (…) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.”

En otras palabras: el art. 17.1 LIRPF afirma que son rendimientos del trabajo los que derivan del trabajo personal (término que no define), salvo que constituyan rendimientos de actividades económicas.

Por su parte, el párrafo segundo del citado precepto, afirma que los rendimientos derivados de cursos y de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, constituirán “en todo caso”, rendimientos del trabajo.

Y el párrafo tercero puntualiza que no sucederá así cuando “supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, en cuyo caso “se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.

Ahora bien, el criterio de delimitación del párrafo tercero no hace sino reproducir, casi literalmente, la definición de rendimientos de actividades económicas prevista en el art. 27.1 LIRPF: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios). La única diferencia es de “estilo”: el art. 17.3 se refiere a la ordenación de “medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos”, mientras que el art. 27.1 menciona la ordenación “del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores”. Parece evidente que las expresiones “capital” y “medios de producción” son idénticas.

Así pues, la mención de las conferencias y publicaciones en el art. 17.2 matizada por el art. 17.3 no añade nada al art. 17.1 ni establece ningún criterio de delimitación adicional a la propia definición de rendimientos de actividades económicas.

Podría pensarse que la mención expresa de las conferencias y publicaciones en el art. 17.2 quiere establecer una preferencia de la tributación como rendimientos del trabajo de las conferencias y publicaciones frente a la posible tributación como rendimientos de actividades económicas. Este parece ser el criterio de la Dirección General de Tributos (vid. infra). Ahora bien, esta idea debe rechazarse: siempre que las retribuciones derivadas de conferencias y publicaciones respondan al concepto de rendimiento de actividades económicas (organización de medios para intervenir en la producción de bienes y servicios) estaremos ante rendimientos de actividades económicas, sin que la ley exija algún requisito adicional.

En definitiva, estamos ante un ejemplo de mala delimitación. El problema práctico estará en determinar cuando estamos ante tal organización de medios.

Esta se da claramente cuando el conferenciante imparte sus clases en un “establecimiento propio” o cuando el autor edite su propia obra. En estos casos estaremos ante “actividades empresariales”, según dispone el art. 95.2.b) RIRPF.

“En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:

1.º Los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales.

3.º Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial.”

Ahora bien, de este mismo artículo se deduce que no es necesario “editar” la propia obra ni disponer de un “establecimiento propio” para que estemos ante rendimientos de actividades económicas. Cuando no concurran dichos requisitos no estaremos ante actividades empresariales, pero sí podrá tratarse de actividades profesionales.

Tampoco cabe afirmar que sea necesario disponer de una persona contratada (por ejemplo, una secretaria) para que estemos ante rendimientos de actividades económicas. Este requisito se exige solo en el caso del alquiler de bienes inmuebles y no cabe extenderlo a otros supuestos. Además del argumento basado en el tenor literal de la ley, parece claro que no existe identidad de razón entre la actividad de alquilar inmuebles (que supone una tarea de pura gestión) y el trabajo creativo propio de un autor.

Es evidente que no puede exigirse la existencia de un local para que estemos ante rendimientos profesionales. La falta de necesidad del local se afirma expresamente en el caso de “los profesores” y deriva de la naturaleza de las cosas en el caso de un autor: si el autor que edita su propia obra realiza actividades empresariales aunque no disponga de un local, mucho menos lo necesitará al autor que desempeñe actividades profesionales.

Por otra parte, ninguna norma exige que la actividad de impartir conferencias o realizar publicaciones tenga un carácter “principal”. En la práctica es muy probable que el conferenciante o escritor deba recurrir a otra actividad (relacionada o no con la de autor o artista) para poder vivir.

En muchos casos la elaboración de obras literarias artísticas y científicas apenas requiere la utilización de activos fijos, pues el factor de producción que se utiliza el el propio talento, estudio y dedicación (y mucho más en la era digital). Recordemos que el concepto de actividades económicas no requiere la combinación de trabajo y capital, sino que basta con “uno de estos factores”. Tampoco se exige por precepto alguno la contratación de un empleado para que estemos ante una actividad profesional.

Es más, alguna consulta de la Dirección General de Tributos, dictada a finales del pasado siglo, parecía admitir esta postura basándose en una normativa ya derogada, pero idéntica, en esta materia, a la actual (Ley 40/1998 y RD 214/1999]: “Conforme con lo expuesto, y salvo aquellos supuestos en los que la obra (literaria, artística o científica) haya sido creada en virtud de una relación laboral -circunstancia que no parece concurrir en el presente caso-, la calificación de los rendimientos correspondientes a la explotación de la obra viene dada por el artículo 51.Dos.2,a) del Reglamento del IRPF que considera rendimientos profesionales los obtenidos por: “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente su obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales” (Resolución núm. 0620-99, de 26 de abril de 1999 de la SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas; puede encontrarse en la base de datos de la DGT)

Dado que el porcentaje de retención previsto para conferenciantes y escritores es el mismo (15 por 100) con independencia de la calificación de los rendimientos (trabajo, art. 80.1.4º RIRPF o actividades profesionales, art. 95.1 y 2 RIRPF), la principal trascendencia de la distinción estará en la posibilidad de deducir gastos que corresponde a las actividades económicas.

De modo que la distinción resulta relevante, la ley regula criterios de delimitación completamente inútiles y la Administración considera que estamos ante rendimientos del trabajo si el contribuyente no prueba que ya venía desarrollándose con anterioridad el ejercicio de la correspondiente profesión (cfr. la Resolución núm. V1527-18, de 5 de junio de de 2018 de la SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, que puede encontrarse en la base de datos de la DGT).) o bien si no demuestra que estamos ante una actividad accesoria de otra profesión que constituye la actividad principal (por ejemplo, los artículos jurídicos publicados por un abogado titular de su propio despacho sí tendrían la consideración de rendimientos profesionales según la Resolución núm. V2172-08, de 19 de noviembre de 2008 de la SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, que puede encontrarse en la base de datos de la DGT).

En conclusión: debería mejorarse la definición de los rendimientos del trabajo y los criterios de delimitación con los rendimientos de actividades económicas previstos en la ley. La redacción actual resulta tan confusa como inútil y da lugar a resoluciones voluntaristas de la Dirección General de Tributos.

La técnica en la delimitación de los componentes que integran la renta (Mejoras Técnicas del IRPF, VII)

Comienzo estas líneas con una idea que me ha aportado el profesor don José Manuel Tejerizo sobre los “posts” anteriores de la serie: “exagerando un poco (o un mucho) no hay más que dos alternativas: o se vuelve al IRPF sintético y global del año 1978, lo que posiblemente es inviable hoy día; o se reconoce que el IRPF ha desaparecido como tal, y que solo es un nombre que sirve para concentrar formalmente en un solo texto legal (como en el ITP) un conjunto de impuestos distintos que funcionan de manera independiente (o casi)”. Esta consideración, con otras palabras, se encuentra presente en un relevante artículo del citado autor: “La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2014. Principales Novedades y Análisis Crítico en Carta Tributaria, Revista de Opinión, núm. 8, 2015, págs. 39 a 56).

Sistemática y delimitación de los componentes que integran la renta (Mejoras Técnicas del IRPF, VI)

Otro aspecto en el que podría mejorar la sistemática de la del impuesto es la delimitación de los diversos componentes que integran la renta. Cabe abordar este objetivo, simultáneamente, por diversas vías:

– Integrando las exenciones específicas (aquellas que solo afectan a un componente) en la regulación de la correspondiente modalidad de renta.

– Regulando las llamadas “rentas imputadas” y otros regímenes dispersos a continuación de las rentas con las que guardan mayor relación.

– Precisando los supuestos de delimitación dudosa entre diversos rendimientos y realizando las remisiones correspondientes.

Al primer punto (ubicación sistemática de las exenciones) ya nos hemos referido. Veamos ahora lo relativo a los regímenes dispersos a lo largo de la ley.

El Título X de la ley lleva por rúbrica “regímenes especiales” y abarca el la “imputación de rentas inmobiliarias”, el “régimen de atribución de rentas”, la “transparencia fiscal internacional” los “derechos de imagen”, el “régimen especial para trabajadores desplazados”, las “instituciones de inversión colectiva” y las “ganancias patrimoniales por cambio de residencia”. En realidad, la mayoría no constituyen auténticos “regímenes especiales”, pues no sustituyen al régimen general del impuesto. La mayoría se refieren a peculiaridades de algunos componentes de la renta.

El régimen de los trabajadores desplazados (art. 93) sí puede considerarse un régimen especial en sentido estricto. Ahora bien, dado que se trata de una opción de tributar por el Impuesto sobre la Renta de los no residentes, tendría más sentido regularlo junto al concepto de residencia habitual, como ya se ha indicado

El “régimen de atribución de rentas” (al que también se hace una mención asistemática en el art. 8.3 de la ley) tendría mejor acomodo junto al art. 11 (“individualización de rentas) o quizá en el Título II (“determinación de la renta sometida a gravamen”), integrado por un solo artículo, el 15, que resume -de modo superfluo y un tanto engañoso- los pasos que han de darse para determinar las bases liquidables general y del ahorro. La misma solución podría darse para la “imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional” (art. 91).

En cuanto a la imputación de rentas inmobiliarias (art. 85), constituye una extensión de los rendimientos del capital inmobiliario (arts. 22 a 24), hasta tal punto que el art. 24 (“rendimiento en caso de parentesco”) se remite a la regulación de aquellas “rentas imputadas”. Por tanto, las rentas inmobiliarias imputadas deberían regularse junto a los rendimientos del capital inmobiliario.

Por lo que se refiere a los “derechos de imagen” (art. 92) constituyen, en realidad un extensión (a través de un mecanismo antielusivo) de ciertas rentas del trabajo. En efecto, dicho régimen solo se aplica cuando el contribuyente “preste sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral” y los rendimientos del trabajo se hayan reducido de modo artificioso. Por tanto, deberían regularse a continuación de los rendimientos del trabajo.

Las normas sobre “tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva” (arts. 94 y 95) podrían llevarse a la regulación de las ganancias o pérdidas patrimoniales y de rendimientos del capital mobiliario, con las pertinentes remisiones.

Las “ganancias patrimoniales por cambio de residencia” (art. 95 bis) podrían regularse en el seno de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

También podría regularse, junto a las ganancias y pérdidas patrimoniales el “gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas”, previsto en la DA 33ª de la Ley.

En realidad, este “gravamen especial” (un impuesto distinto del IRPF) no tiene mucho sentido, pues equivale a una reducción del importe de los premios. Ahora bien, si desea mantenerse, dado que dichos premios constituyen ganancias de patrimonio no sujetas al IRPF, tendría sentido su regulación junto a las ganancias y pérdidas de patrimonio.

Pedro M. Herrera