Ada Tandazo Rodríguez y Pedro M. Herrera Molina – El deber de declarar en el IRPF: aplicación a las rentas exentas

Como escribe Brant James Pitre “una de las ventajas de ser profesor es que, en ocasiones, descubrimos ideas en clase gracias a los estudiantes” (Jesus and the Jewish Roots of Mary: Unveiling the Mother of the Messiah”, Image, New York, 2018, p. 159).

Esto nos ha sucedido hace poco: una alumna nos planteó la siguiente cuestión ¿Está obligada a presentar la declaración del IRPF una persona cuya única renta en el ejercicio consista en una ganancia de patrimonio derivada de la transmisión de un inmueble y reinvertida en una renta vitalicia “excluida de gravamen” en virtud del art. 38.3 LIRPF? Para simplificar, supongamos que la reinversión se realiza dentro del propio ejercicio, mientras que la percepción de la renta vitalicia no comienza hasta el año siguiente. Puede parecer un supuesto de laboratorio, pero resulta interesante para reflexionar sobre el ámbito del deber de declarar las rentas exentas.

El art. 96.1 LIRPF dispone, con carácter general que “los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan”. El art. 61 RIRPF no añade grandes precisiones.

De los arts. 6.1 y 8.1 LIRPF se deduce que son contribuyentes los residentes en España que obtengan renta. Así pues, si se dan estos dos requisitos (residencia habitual y obtención de renta), deberá presentarse la declaración, salvo que las rentas derivadas de cada una de las fuentes que señalan la ley y el reglamento no superen determinados importes en las condiciones establecidas por las citadas normas.

Es dudoso que adquiera la condición de contribuyente quien obtenga tan solo rentas exentas, pues no parece que pueda existir un contribuyente si no tiene obligación de ingresar la cuota (son sujetos pasivos quienes deban “cumplir la obligación tributaria principal así como las obligaciones formales inherentes a la misma” ex art. 36.1 LGT). Quien solo debe cumplir obligaciones formales no debería considerarse contribuyente aunque sea obligado tributario.

Retomando el hilo de nuestra exposición, examinemos el art. 96.2 in fine LIRPF:

“En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.”

Por tanto, cabe sostener que si nuestro “contribuyente” ha obtenido en el ejercicio una ganancia patrimonial no sometida a retención y superior a 1.000 euros, tendrá obligación de declarar aunque no haya percibido ninguna otra renta.

Ahora bien, para que esto sea así, el supuesto obligado a declarar, debería ser “contribuyente” y, como hemos visto, es dudoso que tenga esta condición quien tan solo obtiene rentas exentas.

De modo coherente con este planteamiento, el art. 1.2.d) in fine de la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, por la que se aprueba el modelo de declaración del IRPF establece que:

“A efectos de la determinación de la obligación de declarar en los términos anteriormente relacionados [las cuantías a que antes nos hemos referido], no se tendrán en cuenta las rentas exentas ni las rentas sujetas al Gravamen especial sobre determinadas loterías y apuestas, regulado en la DA 33ª de la Ley del Impuesto”.

Cabría la duda de si este precepto se refiere solo a aquellas “rentas exentas” reguladas en el art. 7 LIRPF (que lleva exactamente dicha rúbrica) o si abarca todos los supuestos de exención (muchos más) establecidos a lo largo de la Ley del impuesto. Dado que el art. 7 no realiza ninguna precisión sobre la obligación de declarar, parece que debería aplicarse el mismo régimen a las demás rentas exentas con independencia del precepto en que se regulen.

Desde luego, la Ley del impuesto no utiliza una terminología muy precisa. Así, el art. 38.3 habla de “ganancias excluidas de gravamen” en supuestos de reinversión en una renta vitalicia. De todos modos, el propio modelo de autoliquidación del impuesto aprobado por la citada Orden Ministerial, califica de “exención” el régimen de las ganancias patrimoniales “excluidas de gravamen” por reinversión en rentas vitalicias.

Paradójicamente, el que se prevean casillas específicas para esta ganancia de patrimonio exenta (1237 a 1243) parece llevar a la conclusión de que sí existe obligación de declarar estas ganancias de patrimonio exentas. En contra, podría argumentarse que solo es necesario cumplimentar tales casillas en algunos supuestos con relevancia para determinar la deuda del ejercicio. Por ejemplo, cuando la exención de la ganancia de patrimonio sea parcial, por no haberse reinvertido en su totalidad el importe obtenido por la transmisión, o bien cuando la reinversión se realice dentro del plazo de seis meses, pero en el ejercicio siguiente a la transmisión, pues, en tal caso “el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados” (art. 42.4 in fine RIRPF).

En definitiva, se trataría de interpretar que las rentas exentas solo deben declararse cuando presenten alguna relevancia (actual o futura) para cuantificar la deuda tributaria del ejercicio. Esto sucede también con la obligación de declarar aquellas rentas exentas en virtud de convenios de doble imposición (exención con progresividad) que tengan relevancia a la hora de determinar el tipo de gravamen (y, por tanto, el importe de la deuda tributaria). El Modelo 100 las denomina “Rentas exentas, excepto para determinar el tipo de gravamen” (apartado L, casillas 0525 a 0526).

Claro está que podría utilizarse otro argumento para defender, en cambio, una interpretación extensiva del deber de declarar. El art. 96.6 in fine LIRPF establece que “Los contribuyentes deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones…”

Ante la duda, desde un punto de vista práctico, lo más prudente sería incluir los importes previstos en las casillas del impreso aunque la ganancia de patrimonio estuviera completamente exenta.

Más allá de esta “regla prudencial” ¿qué hemos aprendido gracias a la pregunta de nuestra estudiante? La respuesta no ofrece dudas: la regulación del deber de declarar las rentas exentas en el IRPF es deficiente y confusa.

Nota: agradecemos las valiosas ideas que nos ha facilitado el profesor Gerardo Menéndez García, Titular de Derecho Financiero y Tributario de la UNED. Muchas gracias también a nuestra alumna por su interesante pregunta.

Ada Tandazo Rodríguez y Pedro Herrera Molina: ¿Qué podría hacer el Tribunal Constitucional para restaurar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad?

En su valioso artículo, citado en otro “post”, Violeta Ruiz Almendral menciona diversas sentencias del Tribunal Supremo que niegan la posibilidad de revisar actos administrativos firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias: SSTS de 1 y 17 de julio de 2003 y de 2 de febrero de 2004; SSTS de 8 de junio de 2017, rec. 2739/2015, rec. 3237/2015, rec. 3176/2015, y rec. 2739/2015. Aunque la autora cita también sentencias que admiten la nulidad (STS de 15 de julio de 2000, rec. 736/1997, STS de 22 de diciembre de 2000, rec. 560/1998, FJ 4 y 5 y 18 de septiembre de 2007, rec. 291/2005; STS 15 de marzo de 2017, rec. 3591/2015), la postura negativa a la revisión parece dominar en el Tribunal Supremo [V. Ruiz Almendral, “Alcance y efectos de la doctrina constitucional sobre el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: cuestiones problemáticas”, en RCyT. CEF, núm. 427, 2018, pp. 111 y ss].

¿Cómo ha reaccionado el Tribunal Constitucional frente estas sentencias cuando ha tenido ocasión de hacerlo? Veamos un ejemplo concreto que resulta ilustrativo.

La STC 203/2016 declaró inconstitucional y nulo el art. 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del territorio histórico de Gipuzkoa. Dicho precepto establecía un régimen de estimación objetiva que “nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica. En el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de esta modalidad de determinación del rendimiento neto, se procederá al ingreso o devolución de la cuota resultante, sin que resulten exigibles el recargo por ingreso fuera de plazo, los intereses de demora o las sanciones”.

El Tribunal Constitucional estimó que el citado precepto infringía el “art. 3 a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en conexión tanto con el art. 41.2 a) de la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco, como con la disposición adicional primera de la Constitución, al no responder las modificaciones introducidas en el método de estimación objetiva de determinación de la base imponible del IRPF por el precepto impugnado de la Norma Foral de referencia a peculiaridad alguna contenida en el Concierto Económico”.

La sentencia -dictada como consecuencia de una cuestión de inconstitucionalidad- no estableció ninguna precisión sobre sus efectos. Ante este silencio un contribuyente solicitó a la Diputación Foral de Guipúzcoa la declaración de nulidad de pleno derecho de una liquidación que ya había adquirido firmeza administrativa y que se había dictado al amparo del precepto declarado inconstitucional.

Ante la denegación de la solicitud, el interesado presentó recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco. Frente a dicha sentencia, interpuso recurso de casación, que fue también desestimado por el Tribunal Supremo con el siguiente argumento:

“Los efectos erga omnes que se derivan de un fallo que declara la inconstitucionalidad de una norma no están dotados de carácter retroactivo ni conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se han producido al amparo de la norma que se entiende que es inconstitucional”.

El contribuyente interpuso recurso de amparo contra la sentencia del Tribunal Supremo, por entender lesionado el derecho a la tutela judicial efectiva. El Tribunal Constitucional inadmitió el recurso mediante providencia, de modo que no es posible conocer los argumentos en que se fundó. Tal vez entendió que la sentencia del Tribunal Supremo (fuera o no correcta en sus conclusiones) estaba suficientemente motivada, de modo que no se lesionaba el derecho a la tutela judicial efectiva, pues tal lesión requeriría no solo un error de fondo, sino una ausencia de motivación (en este sentido podrían citarse las SSTC 22/1996, 105/2009, 38/2011 y 13/2012).

Sin juzgar aquí la valoración del Tribunal Constitucional sobre el alcance del derecho a la tutela judicial efectiva, debe señalarse que la consecuencia práctica de la providencia de inadmisión consiste en la ruina de los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad y del art. 40.1 LOTC.

Ante esta lamentable situación ¿qué podría hacer en el futuro el Tribunal Constitucional para “restaurar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad y nulidad”?

Una posible respuesta estaría en admitir futuros recursos de amparo planteados en casos similares (la inconstitucionalidad de la “plusvalía municipal” puede ofrecer oportunidades) y declarar expresamente en próximas sentencias que es contraria a la tutela judicial efectiva la negativa judicial a sostener la nulidad de los actos dictados al amparo de leyes declaradas inconstitucionales y nulas.

Esta solución nos parece deseable, aunque quizá ofrezca algún flanco a la crítica desde una interpretación estricta del derecho a la tutela judicial efectiva.

Por este motivo, pensamos que el Tribunal Constitucional debería ir más allá y precisar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad en las futuras sentencias que declaren la nulidad de normas tributarias.

Frente a esta propuesta podría objetarse que el silencio sobre los efectos ya implica reconocer la nulidad de los actos derivados de normas inconstitucionales, pues así se deduce implícitamente del art. 40.1 LOTC (que solo limita los efectos en los supuestos de que exista cosa juzgada) y de la práctica constante del Tribunal (que solo se pronuncia sobre los efectos de sus sentencias cuando opta expresamente por limitarlos).

Ahora bien, esta objeción debe rechazarse, pues, como hemos visto, diversas sentencias del Tribunal Supremo entienden, erróneamente, que el silencio sobre los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad equivale a negar la posibilidad de revisar actos firmes.

Por este motivo, pensamos que, en una futura declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias (por ejemplo, con ocasión de la nueva cuestión de inconstitucionalidad relativa a los efectos confiscatorios de la plusvalía municipal) convendría que el Tribunal adoptara las siguientes precisiones:

a) Afirmar expresamente que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad implica efectos retroactivos, debiendo devolverse también los ingresos derivados de liquidaciones administrativas firmes.

b) Recordar, en términos abstractos, que el silencio en una declaración de inconstitucionalidad equivale a afirmar la obligación de revisar las liquidaciones administrativos firmes, con la única limitación de aquellos actos confirmados mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada.

Podría pensarse que esta doble afirmación de los efectos ex tunc resulta excesiva. Sin embargo, nos parece una fórmula necesaria para restaurar los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad ante el daño causado por la Administración y confirmado por algunas sentencias del Tribunal Supremo.

Si el Tribunal Constitucional se limitara a dictar alguna sentencia en que la que declarase inconstitucional y nulo un precepto tributario, ordenando la revisión de los actos administrativos firmes, confirmaría la falsa impresión de que las sentencias que han guardado silencio no permiten revisar tales actos.

En cambio, si el Tribunal se limitara a realizar una afirmación obiter dictum sobre los efectos retroactivos de sus declaraciones de nulidad, podrían subsistir dudas sobre el carácter vinculante de tal pronunciamiento. En efecto, siempre que el Tribunal ha limitado los efectos de una sentencia, ha tenido el cuidado de indicar que tal limitación se restringía al asunto litigioso (a “este caso”). Sin embargo, esto no ha evitado que la Administración y algunas sentencias del Tribunal Supremo hayan interpretado, erróneamente, que tal limitación de los efectos constituye una doctrina general. Por este motivo es preciso que el Tribunal Constitucional desmonte expresamente esta falacia.

Por último, sería conveniente que el Tribunal Constitucional fuera más riguroso y selectivo a la hora de limitar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad. La referencia genérica a la “seguridad jurídica” no resulta convincente. Sería preferible que el Tribunal tuviera la valentía de invocar directamente el grave perjuicio económico para la Hacienda Pública (cuantificado aunque sea de modo aproximado en el caso concreto) siempre que, además, no existiera ya una jurisprudencia clara que hiciera previsible la inconstitucionalidad de la norma.

De otro modo, el Tribunal está transmitiendo al legislador el siguiente mensaje: es posible dictar normas claramente inconstitucionales, sin que se produzca ninguna consecuencia negativa. Esto supone un claro incentivo a despreciar la Constitución, pues en el peor de los casos se habrá recaudado una importante cantidad que no deberá ser objeto de devolución.

(Continuará)

Nota: Los autores agradecen a don José María Utande San Juan sus valiosas observaciones, sin que sea responsable de ninguna de las ideas que se expresan en este artículo.

Ada Tandazo y Pedro Herrera: Un error devastador sobre los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad en materia tributaria

En un reciente artículo, la profesora Violeta Ruiz Almendral pone de relieve cómo la declaración de nulidad de un precepto por el Tribunal Constitucional implica efectos ex tunc (retroactivos) salvo que la propia sentencia indique otra cosa. Esto supone, por ejemplo, que la declaración de inconstitucionalidad parcial de la “plusvalía municipal” debería conducir a la devolución de aquellas cantidades ingresadas en aquellos casos en que se pruebe que el incremento de valor de los terrenos no hubiera tenido lugar. Y esto, aunque el pago se hubiera realizado como consecuencia de un acto administrativo firme [V. Ruiz Almendral, “Alcance y efectos de la doctrina constitucional sobre el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: cuestiones problemáticas”, en RCyT. CEF, núm. 427, 2018, pp. 111-146].

Sus argumentos nos parecen incontestables, tanto en términos generales como en lo relativo al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos. Por este motivo resulta sorprendente que el Tribunal Supremo haya defendido en diversas sentencias -relativas a otros casos- una idea contraria. Esta idea, profundamente errónea -y aceptada con entusiasmo por la Administración- sostiene que, ante una declaración de inconstitucionalidad y nulidad de una ley no es posible revisar las actuaciones administrativas firmes.

Según el art. 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) “cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia”.

El art. 40.1 de la misma norma precisa que “las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada [subrayado nuestro] en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad”.

Una interpretación literal de estos preceptos lleva a afirmar que las disposiciones de una ley tributaria declaradas inconstitucionales resultan nulos (excepto cuando se trate de un supuesto de mera inconstitucionalidad), de modo que debería procederse a la restitución de las sumas indebidamente ingresadas, salvo que los actos de aplicación de los tributos hubieran sido confirmados mediante sentencia firme (“con fuerza de cosa juzgada”).

Esta interpretación prevaleció inicialmente, llegándose a practicar de oficio la devolución derivada de declaraciones de inconstitucionalidad de ciertos tributos locales. Sin embargo, algunas sentencias limitaron sus efectos en casos concretos relativos a cuestiones no tributarias (como la STC 60/1986 sobre determinadas medidas de reforma administrativa). Más adelante, la STC 45/1989 declaró inconstitucional la tributación conjunta (obligatoria) en el Impuesto sobre la Renta. Dicha sentencia, limitó sus efectos mucho más allá de lo previsto en el art. 40.1 LOTC: no permitió la devolución de las cantidades ingresadas mediante actos administrativos firmes, ni tan siquiera aquellas otras derivadas de autoliquidaciones tributarias. El Tribunal justificó esta restricción en el principio de “seguridad jurídica”. En realidad, el motivo estaba en el enorme coste financiero que hubiera tenido la devolución.

A partir de estos pronunciamientos se entendió que el Tribunal Constitucional podía modular los efectos de sus resoluciones. Si la sentencia guardaba silencio, resultaría aplicable únicamente el límite de la cosa juzgada. En otro caso, se aplicarían las restricciones que excepcionalmente estableciera el Tribunal Constitucional.

Así se deducía claramente de la STC 45/1989. Por un lado se afirmaba que “los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso [subrayado nuestro], dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento.”

Por otra parte, debe recordarse que dicha sentencia no solo impidió las devoluciones de cantidades liquidadas por actos administrativos firmes, sino en virtud de autoliquidaciones, pese a que éstas no adquieran “firmeza” y puede pedirse su rectificación (y la consiguiente devolución) dentro del plazo de prescripción.

Por tanto, la limitación de los efectos constituye una excepción a la regla general (aunque dicha excepción pueda estar bastante extendida) y no constituye una consecuencia inexorable del principio de “seguridad jurídica”. De otro modo, también sería imposible, con carácter general, revisar las autoliquidaciones, tal y como se afirmaba en la STC 45/1989 (la pretendida “seguridad jurídica” era el único argumento que se señaló en este caso para impedir la devolución de los ingresos practicados mediante autoliquidación).

Además, en otros supuestos, el Tribunal no ha invocado la “seguridad jurídica” para impedir la revisión de actos firmes, sino que se ha basado, tan solo, en otros argumentos específicos del caso concreto. Así en la STC 47/2007, relativa a las tasas judiciales, se restringen los efectos porque no cabe desconocer “el perjuicio que tal devolución reportaría a la Hacienda Pública” y porque no se ha lesionado el derecho a la tutela judicial efectiva “de quienes han pagado la tasa logrando impetrar la potestad jurisdiccional que solicitaban” (sic), pues han podido pagar los 800 euros consiguiendo que continuara el proceso. Este último argumento, un tanto sorprendente, estaba ya presente, sin vincularse tampoco a la “seguridad jurídica” en la STC 227/2016, FJ 6 a). En otros supuestos en que el Tribunal deduce forzadamente la imposibilidad de revisar los actos firmes del principio de seguridad jurídica, se precisa que tal restricción solo se produce “en el asunto que nos ocupa” y no, por tanto, en todas las declaraciones de inconstitucionalidad [STC 140/2016, FJ 15.b)]

Pese a la claridad de estos argumentos se ha extendido la siguiente tesis: los pronunciamientos que limitan los efectos de las sentencias constitucionales no se refieren al caso concreto, sino que formulan una doctrina general aplicable también cuando el Tribunal Constitucional guarda silencio.

En otras palabras: el mandato de la Ley Orgánica, que solo impide la devolución en casos de sentencia firme, ha mutado (se ha degradado) en otro mucho más laxo que impide siempre y en todo caso la revisión de actos administrativos firmes.

(Continuará)

In memoriam de María Dolores Piña Garrido, Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario y Vocal Asesora del IEF

Hace pocos días, he recibido la trágica noticia del fallecimiento de Lilo Piña Garrido, Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Pública de Navarra y, durante varios años, Vocal Asesora del Instituto de Estudios Fiscales, donde seguía destinada.

Conocí y compartí despacho con Lilo -entonces Loli- en la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid, donde ella iniciaba su carrera universitaria. Después se trasladó a la Universidad Pública de Navarra. Allí ganó una plaza de Profesora Titular. Años más tarde, se incorporó al Instituto de Estudios Fiscales, en Madrid.

De entre sus publicaciones destaca la monografía sobre El devengo y el período impositivo en Derecho Tributario Español, Cólex, Madrid, 1997, basada en su tesis doctoral dirigida por el Profesor don Juan Ramallo Massanet. También quisiera recordar su coordinación de la obra VI Jornada Metodológica de Derecho Financiero y Tributario Jaime García Añoveros. La Calidad Jurídica de la Producción Normativa en España.

Lilo tenía una personalidad nada convencional y pienso que debió afrontar dificultades en su vida, que superó con buen humor. Desde luego, era una mujer valiosa e inteligente y, ante todo, una buena persona.

Descanse en paz. Pido a aquellos lectores del blog que sean creyentes, oraciones por su alma.

María Rodríguez-Bereijo León: “The ECJ’s Taricco Saga on VAT Fraud: The More There Is of Mine, the Less There Is of Yours?”

La Profesora María Rodríguez-Bereijo León, Contratada Doctora de la Universidad Autónoma de Madrid, acaba de publicar un relevante trabajo sobre las “sentencias Taricco” en el International VAT Monitor, 2019 (Volume 30), No 2.

La disposición se encuentra ya disponible on line desde el 11 de marzo y lo estará en papel próximamente.

Reproducimos, con autorización de la autora, una versión en castellano del resumen del trabajo:

“La “saga Tarico” abarca dos sentencias del TJUE sobre fraude en el IVA. En su artículo la autora analiza estas dos sentencias atendiendo a los principios de eficacia y primacía del Derecho Europea. La autora destaca el reto que asumía el Tribunal dado el posible conflicto entre los principios generales y el perjuicio para los intereses financieros de la Unión que derivaría de la ineficacia en la recaudación del IVA. Las sentencias también muestran los conflictos que pueden surgir en el Derecho Europeo sobre el nivel de protección de los principios y derechos fundamentales en un constitucionalismo multinivel de ámbito europeo”.

Enhorabuena y muchas gracias, María, por esta valiosa aportación.

Pedro Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Casos recientes del Tribunal General de la Unión Europea sobre ayudas de Estado: «tax rulings» y fiscalidad de los clubes de fútbol profesional (presentaciones y vídeo del Seminario)

Ayer, 18 de marzo se celebró en la Facultad de Derecho de la UNED una nueva edición del Seminario Permanente de Derecho Tributario organizado por el profesor don Rafael Jesús Sánz Gómez.

En esta ocasión versó sobre “Casos recientes del Tribunal General de la Unión Europea sobre ayudas de Estado: «tax rulings» y fiscalidad de los clubes de fútbol profesional”.

Presidió y moderó el acto el profesor don José Manuel Tejerizo López (Catedrático Emérito de la UNED) y participaron como ponentes los profesores doña Marta Villar Ezcurra (Catedrática de la Universidad San Pablo CEU) y don Pedro M. Herrera Molina (Catedrático de la UNED).

Tenemos el gusto de ofrecer un enlace al vídeo de la jornada, publicada en Canal UNED, así como la presentacion en PDF de la profesora Villar Ezcurra y la presentación del profesor Herrera Molina.

Esperamos que sean de utilidad.

¿Se aplica la vía de apremio a las “nuevas” prestaciones patrimoniales públicas no tributarias?

Agradezco a Álvaro del Blanco que me haya planteado esta cuestión: ¿Se aplica la vía de apremio a las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias introducidas por la Ley de Contratos del Sector Público?

Estamos ante prestaciones exigidas por la prestación de servicios “coactivos” (en el sentido aplicado a las tasas) cuando no se presten directamente por el ente público, sino por sociedades públicas o por concesionarios privados. La ley define la figura pero no precisa su cuantía (no queda limitada por el coste del servicio). El importe se fijará por ordenanza, en el caso de los servicios de competencia local, y se verá afectada por los términos de la contratación administrativa y por la legislación sectorial de control de precios, en el caso de que exista.

Para responder a la pregunta podrían utilizarse tres caminos:

a) Acudir a la lógica.

b) Contemplar la práctica administrativa.

c) Analizar la ley.

En las próximas líneas seguiremos estos itinerarios y añadiremos algunas reflexiones sobre la regulación de las contribuciones especiales y sobre aspecto relativos al procedimiento.

a) La respuesta lógica (fundada en la naturaleza de las cosas)

La lógica nos contesta que la vía de apremio no puede aplicarse a las nuevas prestaciones:

Si el servicio se presta a través de un concesionario privado, será éste y no un ente público el titular del derecho de crédito ¿Cómo va a utilizarse la vía de apremio para exigir un crédito que no corresponde a un ente público? Como escribía Carlos Palao Taboada en

Si el servicio se presta a través de una sociedad mercantil local, el crédito corresponde a una entidad de derecho privado creada por un ente público. Si el municipio prestara directamente el servicio, sería preceptiva una memoria económico-financiera y el importe de la tasa no podría exceder del coste del servicio. Si lo presta la sociedad municipal no es necesaria dicha memoria y no hay limite al coste del servicio ¿Qué justifica esta enorme flexibilidad? La respuesta más frecuente es: la libertad del ente para organizar la prestación del servicio como prefiera. Puede optarse por la rigidez del Derecho público o la flexibilidad del privado.

Si esto es cierto, parece lógico que las prestaciones patrimoniales públicas percibidas por una sociedad municipal no puedan exigirse por la vía de apremio, pues se ha “optado” por la flexibilidad que ofrece el Derecho privado. Esto nos lleva a una conclusión ya formulada por Carlos Palao Taboada: “una prestación contractual exigida en vía de apremio (…) es una figura aberrante” (“Los precios públicos y el principio de legalidad”, en la obra del citado autor Capacidad contributiva, no confiscatoriedad y otros estudios de Derecho Constitucional Tributario, Civitas, Thompson-Reuters, Cizur Menor, 2018, pág. 271)

Esta respuesta basada en la lógica y en la naturaleza de las cosas ha sido aplicada a las “nuevas” prestaciones no tributarias por Enrique Ortiz Calle (“Las fronteras del derecho tributario. A propósito de las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario.”, en Quincena Fiscal, núm. 19 de 2018, págs. 10, 12 y 13) así como por María José Fernández-Pavés (“Cómo queda la financiación de servicios públicos? Tasas, prestaciones patrimoniales públicas o tarifas y precios públicos”, en la obra colectiva, dirigida por Antonio Cubero Truyo, Tributos asistemáticos del ordenamiento vigente, Tirant lo Blanch, Valencia, 2018, pág. 134).

b) La respuesta de la práctica administrativa

Analizar con rigor la práctica administrativa exigiría un estudio de campo o disponer de una amplia jurisprudencia sobre la materia. No tenemos estos instrumentos a nuestro alcance, pero sí algunos elementos que nos permiten deducir la práctica administrativa.

Cabe destacar la autorizada opinión que expresa -a título personal- el Subdirector General de Tributos Locales (Oscar del Amo Galán: “Las prestaciones patrimoniales de carácter público. Aspectos prácticos”, en La Ley, núm. 15611/2018, ap. V):

“¿Qué sucede si el usuario [de prestaciones patrimoniales públicas no tributarias] no paga el recibo? Obviamente, lo normal será que la sociedad o entidad gestora realice las gestiones para conseguir el cobro de los recibos. Pero, si estas gestiones no tienen éxito, al tratarse de un ingreso público, es posible acudir al procedimiento de apremio, que [se] deberá realizar por quien tenga potestad para ello”. Según considera Oscar del Amo en una intervención pública, esto exigiría que el municipio notificara el importe de la deuda en período voluntario antes de poder acudir a la vía de apremio.

c) El Derecho positivo

El propio Oscar del Amo cita diversos preceptos para apoyar su tesis: el artículo 2.2 del TR-LHL y el art. 10.1 de la LGP.

En el ámbito universitario esta tesis ha sido respaldada por Jaime Aneiros Pereira (“La incorporación al Derecho positivo tributario del concepto de prestación patrimonial de carácter público por la Ley de Contratos del Sector Público de 2017 y sus pretendidas consecuencias”, en Quincena Fiscal, núm. 7/2018, ap. VI.3).

“En efecto, el artículo 2.2 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales establece que «para la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingresos de derecho público, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, y multas y sanciones pecuniarias, debe percibir la hacienda de las entidades locales de conformidad con lo previsto en el apartado anterior, dicha Hacienda ostentará las prerrogativas establecidas legalmente para la hacienda del Estado, y actuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos correspondientes».”

El argumento basado en el Derecho positivo parece sólido y está respaldado por la opinión de juristas inteligentes y bien preparados ¿Cabe, pese a todo, otra interpretación?

d) ¿Resulta ilógica la respuesta de la ley?

Resulta curioso que la Ley de Contratos del Sector Público no realice ninguna mención a la posibilidad de recaudar en vía de apremio las “nuevas” prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias. Por este motivo, la respuesta al posible uso de la vía de apremio se busca en una norma anterior a su creación (el art. 2.2 de la LHL).

Desde luego, no sería la primera vez que el Derecho positivo ofreciera una respuesta ilógica. Pero ¿sucede realmente así en este caso?

Recordemos la dicción del art. 2.2 TR-LHL: la vía de apremio puede utilizarse para recaudar “la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingresos de derecho público, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, multas y sanciones pecunarias, debe percibir la hacienda de las entidades locales…

Es cierto que el precepto menciona literalmente las “prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias”, pero este concepto -creado por el Tribunal Constitucional- precede a la Ley de Contratos del Estado y es más amplio, pues también abarca prestaciones públicas no tributarias percibidas directamente por un ente público territorial.

Debe tenerse en cuenta que el art. 2.2 del Texto Refundido procede del art. 2.2 de la Ley 39/1998. La redacción original establecía que “Para la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingresos de Derecho público debe percibir la Hacienda de las Entidades locales, de conformidad con lo previsto en el apilado anterior, dicha Hacienda ostentará las prerrogativas establecidas legalmente para la Hacienda del Estado, y actuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos correspondientes.

La figura de los precios públicos procede de Ley 8/1989 (modificada por la Ley 25/1998, de 13 de julio a consecuencia de la jurisprudencia constitucional). La actual referencia a las prestaciones patrimoniales patrimoniales públicas no tributarias fue introducida en la Ley de Haciendas Locales por el art. 18.1º de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, pasando después al actual texto refundido.

Debe tenerse en cuenta que los precios públicos (susceptibles de recaudación en vía de apremio) solo pueden ser exigidos por los propios entes públicos o por sus organismos autónomos, pero no por sociedades de capital público ni por concesionarios privados. Así sucedía ya con anterioridad a la Ley de Contratos de Sector Público y así se prevé ahora expresamente por la “segunda letra c)” del art. 2 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, introducido por la Disposición Final 9ª de la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público: c) [Sic] Las tarifas que abonen los usuarios por la utilización de la obra o por la prestación del servicio a los concesionarios de obras y de servicios conforme a la legislación de contratos del sector público, que son prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias. El “sic” trae causa de un error legislativo, que ha dotado al citado art. 2 de dos letras “c” (sic). Una a continuación de la otra.

Recordemos que, según la jurisprudencia constitucional, son prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias “las impuestas coactivamente, esto es, las derivadas de una obligación de pago establecida unilateralmente por el poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla, siempre que, al mismo tiempo, la prestación, con independencia de la condición pública o privada de quien la percibe, tenga una inequívoca finalidad de interés público [STC 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5 d) y en el mismo sentido, STC 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3]” (STC 62/2015, de 13 de abril de 2015 [FJ 3.c)]).

La Sentencia considera que constituyen una prestación de este tipo los descuentos por ventas de medicamentos al Sistema Nacional de Salud, pues “consisten en una prestación pecuniaria (…), impuesta coactiva y unilateralmente por el poder público (las Cortes Generales), que se satisface a un ente público (el Ministerio de Sanidad y Consumo), sin la concurrencia de la voluntad del sujeto obligado a su pago (los empresarios (…) fabricantes e importadores de medicamentos y sustancias medicinales) [STC 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5 e); y sentido similar, STC 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3]” [FJ 3.d)] (STC 62/2015, de 13 de abril de 2015 [FJ 3.c)]).

Así pues, las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias pueden percibirse directamente por un ente público territorial (prestaciones atípicas) o bien por una sociedad de capital público o un concesionario privado (prestaciones reguladas por la Ley de Contratos del Sector Público).

En nuestra opinión resulta claro que el art. 2.2 TR-LHL no es aplicable a las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias percibidas por concesionarios privados, puesto que tales concesionarios no forman parte de la Hacienda Pública (estatal, autonómica o local). Por consiguiente, no resulta posible exigirlos a través de la vía de apremio. Nos sumamos a la interpretación de este precepto realizada por María José Fernández-Pavés (“¿Cómo queda la financiación…?” cit. pág. 134)

En cuanto a las prestaciones que se perciban mediante personificación privada del ente público la respuesta ofrece una mayor dificultad, pero nos inclinamos por sostener que tampoco resulta aplicable la vía de apremio. Así lo ha señalado ya Fernández-Pavés (

Como punto de partida tengamos en cuenta que la mención del art. 2.2 LHL a las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias no tiene apoyo en la Ley de Haciendas Locales de 1998 ni -hasta dónde hemos podido averiguar- en el texto literal de ningún otro precepto.

Además, atendiendo al artículo 5.1 LGP “La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos”.

En cambio, los ingresos y gastos de las sociedades públicas (y sus ingresos y gastos) no forman parte de la Hacienda Pública en sentido estricto, sino del “sector público empresarial” (art. 3.2 LGP). Es cierto que también se integran en el “sector público institucional” [en la más moderna clasificación del art. 2.2.b) de la Ley 40/2015], y que forman parte del perímetro de consolidación fiscal a efectos de determinar el incumplimiento de la estabilidad presupuestaria (observación que agradezco a Álvaro del Blanco), pero estas clasificaciones no parecen relevantes desde la perspectiva de la vía de apremio.

Desde luego, el art. 5.1 LGP solo se refiere a la Hacienda Pública Estatal y no a las Haciendas Locales (mencionadas en el art. 2.2 LHL), pero entendemos que el valor de este precepto como norma de delimitación subjetiva puede aplicarse analógicamente a las Haciendas Locales. Además, esto resulta coherente con el art. 164 LHL. Según este precepto, el presupuesto general de la entidad local estará integrado por “a) El presupuesto de la propia entidad, b) Los de los organismos autónomos dependientes de esta y c) Los estados de previsión de gastos e ingresos de las sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local.

Por tanto, cabe sostener que las “prestaciones patrimoniales públicas no tributarias” correspondientes a los gestionados “de forma directa mediante personificación privada” tampoco pueden exigirse a través de la vía de apremio. Esta interpretación resulta coherente con la “flexibilidad” que justifica la prestación del servicio a través de sociedades públicas.

Cuestiones de procedimiento

La imposibilidad de aplicar la vía de apremio a las “nuevas” prestaciones patrimoniales públicas no tributarias explica una dificultad manifestada por representantes de aquellos ayuntamientos que la están utilizando: la notificación de la providencia de apremio exige notificar previamente una liquidación en período voluntario. Ahora bien, ni los concesionarios ni las sociedades mercantiles municipales pueden notificar liquidaciones. Las gestiones de pago realizadas con el deudor no tienen esta naturaleza. Esto ha llevado a que los Ayuntamientos notifiquen el importe de la deuda “en voluntaria” antes de acudir a la vía de apremio. Ahora bien, ni el Reglamento General de Aplicación de los Tributos ni el Reglamento General de Recaudación establecen un mecanismo para “dictar” estas “liquidaciones”. Y no lo establecen porque, pese a la previsión introducida en Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales dicho precepto no estaba pensando en la recaudación por vía de apremio de ingresos correspondientes a las sociedades mercantiles de capital público ni a los concesionarios privados.

El modelo de las contribuciones especiales (¿un retorno a las tasas?)

De lege ferenda, la regulación de las contribuciones especiales nos ofrecen una posible solución (aunque posiblemente sea un camino no deseado por el legislador ni por los lobbies que han inspirado la reforma).

Como sabemos, el hecho imponible de las contribuciones especiales está constituido por “la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos, de carácter local, por las entidades respectivas” (art. 28 LHL).

Pues bien, el art. 29.2 LHL precisa que “no perderán la consideración de obras o servicios locales los comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, aunque sean realizados por organismos autónomos o sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a una entidad local, por concesionarios con aportaciones de dicha entidad o por asociaciones de contribuyentes.”

En este caso nos encontramos con una obra pública realizada por una sociedad mercantil municipal o un concesionario privado, que se financia mediante una contribución especial, exigible en vía de apremio.

La diferencia con las “nuevas” prestaciones patrimoniales no tributarias está en que la contribución especial se crea y se exige directamente por la entidad local, aunque se destine a financiar la obra. En este caso, además, el importe de la contribución especial está sometido a los criterios de cuantificación previstos por la propia ley (un máximo del 90 por 100 del coste del servicio).

Si aplicásemos este esquema a los servicios prestados por sociedades mercantiles y concesionarios, el Ayuntamiento exigiría directamente una tasa a los usuarios y retribuiría por sus servicios a las entidades que prestan el servicio. Otra posibilidad estaría en que la ley atribuyese a dichas entidades como como colaboradores en la gestión de la tasa (o como sustitutos), de modo que el Ayuntamiento conservara su condición de sujeto activo y la posibilidad de dictar liquidaciones y providencias de apremio.

Claro que esto supondría re-convertir las prestaciones “no tributarias” en tasas. Y esto es lo que se ha tratado de evitar a través de la “nueva” figura.

Pensamos que las “tarifas” (como llama el art. 2 c) [sic] de la Ley de Tasas y Precios Públicos a la nueva figura), pueden tener un lugar adecuado en nuestro ordenamiento, si bien su regulación actual resulta problemática. Además, tenemos la intuición de que esta figura se encuentra más justificada en el caso de los servicios prestados por concesionarios privados que en aquellos atribuidos a las formas de personificación privada del ente público.

En cualquier caso, si se quiere prescindir del derecho público en la prestación del servicio, no tiene sentido utilizar la vía de apremio para cobrar estas “prestaciones”. Como escribía acertadamente Carlos Palao Taboada sobre la regulación inicial de los precios públicos, no es posible “retener lo mejor de los dos mundos: el privado, en cuanto que su establecimiento y regulación no se sometían a las exigencias del principio de legalidad, y el público, al que corresponde el privilegio recaudatorio.” (“Precios públicos: una nueva figura de ingresos públicos en el Derecho Tributario español”, en la obra del citado autor Capacidad contributiva, no confiscatoriedad y otros estudios de Derecho Constitucional Tributario“, Civitas, Thompson-Reuters, Cizur Menor, 2018, pág. 303).

Espero desarrollar las ideas expuestas en este “post” en un trabajo más detallado elaborado en colaboración con Álvaro del Blanco. Pido perdón por mis posibles errores, imprecisiones u omisiones y agradeceré cualquier comentario que contribuya a encontrar la solución correcta.

Pedro M. Herrera Molina

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario UNED

Isaac Ibáñez García: La opinión del Defensor del Pueblo acerca del Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados

En el post de hoy publicamos un interesante diálogo entre don Isaac Ibáñez García y el Defensor del Pueblo sobre la constitucionalidad del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Muchas gracias, Isaac, por esta nueva contribución al blog.

Pedro M. Herrera,

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, UNED

Las disposiciones adicionales en la Ley del Impuesto sobre la Renta (Mejoras Técnicas del IRPF y X)

Concluimos hoy la serie dedicada a la técnica normativa en el Impuesto sobre la Renta analizando las disposiciones adicionales.

Para ello tomaremos como punto de partida una reflexión del profesor Tejerizo López:

“Otro defecto formal de la Ley del IRPF, en el que incurre con más ahínco si cabe la Ley de modificación (de 2014), es el uso desmedido de las disposiciones adicionales para regular materias que deberían haberse incorporado al texto de la propia Ley del IRPF. Sirva como explicación, aunque no como justificación, que este es un defecto común de la actual producción normativa, al menos en materia tributaria. Así la ley, después de la modificación, tiene nada menos que 41 Disposiciones adicionales (DA), lo que evidentemente sería suficiente como para formar el contenido de una ley propia, incluso bastante extensa. Y en ellas se regulan cuestiones que evidentemente deberían incorporarse al articulado, como las retribuciones en especie (DA segunda); la inclusión o no de ciertas subvenciones en la base imponible (DA quinta); las deducciones por aportaciones a mutualidades y sistemas de previsión social (DDAA novena a undécima, ambas inclusive); algunas obligaciones de información (DA decimotercera); la residencia fiscal de determinados trabajadores asalariados, lo que, por cierto, constituye un pleonasmo flagrante (DA vigésima primera); las deducciones por obras de mejora en la vivienda (DA vigésima novena); o el gravamen sobre los premios de determinadas loterías y apuestas (DA trigésima tercera). Como hemos apuntado, no encontramos explicación alguna al hecho de que estas normas no hayan sido incorporadas al articulado de la ley, salvo la explicación de que, como parece evidente, se han ido aprobando en sucesivas modificaciones del IRPF y se han ido incorporando al texto normativo por puro arrastre.” (“La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de

2014. Principales novedades y análisis crítico” en La Ley 6824/2015, ap. VI.6.1).

Este modo de legislar lastra la sistemática de la Ley y dificulta la localización de sus mandatos. Frente a esta crítica suele alegarse que el experto ya sabe localizar los preceptos, de modo que una mejora sistemática lo desorientaría. Pensamos que este argumento carece de peso.

Según las Directrices de Técnica Normativa aprobadas por Acuerdo del Consejo de Ministros, de 22 de julio de 2005, las Disposiciones adicionales deberán regular (directriz núm. 39):

“a) Los regímenes jurídicos especiales que no puedan situarse en el articulado.

El orden de estos regímenes será el siguiente: territorial, personal, económico y procesal. El régimen jurídico especial implica la creación de normas reguladoras de situaciones jurídicas diferentes de las previstas en la parte dispositiva de la norma. Estos regímenes determinarán de forma clara y precisa el ámbito de aplicación, y su regulación será suficientemente completa para que puedan ser aplicados inmediatamente.

b) Las excepciones, dispensas y reservas a la aplicación de la norma o de alguno de sus preceptos, cuando no sea posible o adecuado regular estos aspectos en el articulado.

c) Los mandatos y autorizaciones no dirigidos a la producción de normas jurídicas. Deberán usarse restrictivamente y establecerán, en su caso, el plazo dentro del cual deberán cumplirse.

d) Los preceptos residuales que, por su naturaleza y contenido, no tengan acomodo en ninguna otra parte del texto de la norma.”

Tales Directrices fueron publicadas en el BOE mediante Resolución de 28 de julio de 2005, de la Subsecretaría del Ministerio de la Presidencia. Sustituyen a otras de 1991 y, según señala Rodríguez Arana, se inspiran en las directrices de la cancillería austríaca de 1979. En cuanto a su naturaleza y eficacia “carecen de fuerza jurídica, no son normas jurídicas: más bien son recomendaciones y sugerencias que el poder ejecutivo determina en orden a una más completa y perfecta producción de las normas.” (J. Rodríguez Arana, “La importancia de la técnica normativa en un Estado democrático de Derecho”, en AA.VV. “La técnica normativa: una necesidad para la realización de la justicia”, CEU, Madrid, 2010, p. 19).

A juicio del citado autor, resulta criticable que las Directrices de Técnica Normativa no resulten vinculantes. Pensamos que el carácter de mera recomendación responde a la naturaleza de las cosas. Una buena técnica normativa no puede “ordenarse”, sino tan solo procurarse ¿Tendría sentido considerar nula o anulable una orden ministerial que no respetara estos mandatos? Desde luego que no. Además, nada impediría que el Consejo de Ministros adoptara criterios distintos al aprobar Reglamentos (al ser estos normas generales no parece que entre en juego la “inderogabilidad singular de los reglamentos”). En cuanto a los proyectos de ley, es imposible impedir que el Gobierno los apruebe con la falta de calidad que estime oportuna y que las Cortes, en su caso, decidan empeorarlos algo más antes de su aprobación.

En definitiva, las directrices de técnica normativa no pueden pasar de ser recomendaciones. Desde luego, convendría que los órganos encargados de elaborar los proyectos normativos -la Dirección General de Tributos- y las Secretarías Generales Técnicas las aplicaran con mayor rigor.

En opinión de Rodríguez Arana es “francamente desacertado y una muy mala práctica dejar para la parte final las cuestiones medulares de la norma a través de enmarañadas y largas disposiciones adicionales o finales (…) La parte final de la norma ha de ser concisa, concreta y escueta. Las disposiciones adicionales han de ser eso, adicionales, disposiciones que añaden determinados aspectos accidentales al nervio o espina dorsal de la norma.”

Coincidimos con este autor y pensamos que las directrices -con todas sus limitaciones- ofrecen un bien criterio para encauzar las disposiciones adicionales.

En cambio, F. Santaolalla López se muestra sumamente crítico con la directriz núm. 39. A su juicio “Esta abigarrada e incongruente recomendación, que refleja en toda su extensión la caótica utilización de disposiciones adicionales, obedece al intento (fallido) de intentar encontrar una definición lógica de las disposiciones adicionales (…) éstas no pueden definirse más que por el hecho de adicionar algo a una norma preexistente. Por eso y no por otra cosa tienen ese nombre. Intentar encontrar un contenido al margen de esa circunstancia lleva a un resultado como el que padecemos: previsiones arbitrarias y contradictorias.” (F. Santaolalla López, “ Técnica normativa estatal, en especial las nuevas directrices del Consejo de Ministros”, en AA.VV. La técnica normativa… cit., p. 167).

Este autor considera que:

– Los regímenes especiales deben regularse después del régimen especial.

– Las excepciones a una norma deben integrarse en sus preceptos.

– Carece de sentido la referencia a “los mandatos y autorizaciones no dirigidos a la producción de normas jurídicas” porque “toda norma, por definición, es mandato o autorización”.

– En cuanto a los “preceptos residuales que, por su naturaleza y contenido, no tengan acomodo en ninguna otra parte del texto de la norma”, el autor comenta: “Ahí es nada: determinar primero lo que es un precepto residual y, luego, si tiene acomodo o no en otra parte. Ambigüedad total que para nada orienta al redactor de las normas.”

Pensamos que estas críticas -pese a tener cierto fundamento- resultan excesivas. Veámoslo distinguiendo a) Los regímenes especiales y excepciones normativas; b) Los mandatos sin carácter normativo; c) Los preceptos residuales.

a) Regímenes especiales excepciones normativas

Desde luego, como indica acertadamente Santaolalla, los regímenes especiales y las excepciones normativas tienen su acomodo natural en el articulado de la norma, pero las Directrices también lo reconocen así. En efecto, según establecen, solo deben incluirse en disposiciones adicionales cuando “no sea posible o adecuado regular estos aspectos en el articulado”.

Según Santaolalla “el absurdo pretende arreglarse con una referencia, que todavía aumenta más la perplejidad del operador jurídico: “cuando no sea posible o adecuado regular estos aspectos en el articulado”. Al igual que antes, más que claridad lo que se produce es un aumento de la inseguridad, pues nada se dice sobre la pregunta clave de cuándo procede una cosa u otra.”

A nuestro entender lo que indican las Directrices, con suficiente claridad, es que los regímenes especiales y las reservas solo deben regularse en las disposiciones adicionales con carácter excepcional. Es decir, cuando existan motivos que desaconsejen incluirlas en el articulado. El que las Directrices no precisen esos motivos parece coherente con su carácter de mera recomendación.

La inmensa mayoría de las disposiciones adicionales de la Ley del Impuesto sobre la Renta constituyen especificaciones de otros preceptos y, en algún caso, como el gravamen especial de loterías, podrían caracterizarse de regímenes especiales. Ahora bien, no se observa ningún motivo que desaconseje incluirlas en el articulado, salvo el “acarreo normativo”.

En algunos (pocos) supuestos, el motivo podría estar en la vigencia limitada de la norma (sin que se trate de disposiciones transitorias en el sentido de las directrices de técnica normativa).

Así sucede con la Disposición adicional trigésima primera, reguladora de las escalas y tipos de retención aplicables en 2015, con la Disposición adicional trigésima quinta, que establece un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 o con la “Disposición adicional cuadragésima séptima [Sic]” que regula la “reducción por obtención de rendimientos del trabajo y determinación del tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo durante el período impositivo 2018”. Más adelante explicaremos qué significa el “sic” unido a esta disposición adicional.

b) Mandatos y autorizaciones no dirigidos a la producción de normas jurídicas

Nos parece excesiva la crítica de Santaolalla a este supuestos. Así, sería muy recomendable -y sistemáticamente correcto- que las disposiciones adicionales del IRPF ordenaran una evaluación de los efectos económicos y sociales pretendidos por los beneficios fiscales.

Quizá podría tener también encaje en este concepto la disposición adicional decimocuarta, según la cual “el Ministro de Economía y Hacienda, previo informe de la Agencia Española de Protección de Datos en lo que resulte procedente, propondrá al Gobierno las medidas precisas para asegurar la captación de datos obrantes en cualquier clase de registro público o registro de las Administraciones públicas, que sean precisos para la gestión y el control del Impuesto.” Siempre claro está que esta referencia no se refiera a medidas normativas.

En efecto, según la directriz las habilitaciones normativas no deben regularse en las disposiciones adicionales, sino en las disposiciones finales (Directriz núm. 42).

Parece lógico que debamos acudir directamente a la disposición final de una ley para localizar las habilitaciones a las leyes de presupuestos así como las habilitaciones reglamentarias.

Claro que la lógica no siempre coincide con la realidad. Así, la Disposición Final Sexta de la Ley 35/2006 habilita a la Ley de Presupuestos a modificar:

“a) La escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota.

b) Los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en esta Ley”…

… mientras que el art. 96.9 de la misma Ley habilita a la Ley de Presupuestos para modificar las cuestiones relativas a la obligación de declarar.

Este mecanismo “dual” no ha de inquietarnos, pues los “expertos” ya saben dónde localizar cada habilitación y quizá se desorientaran si la prevista en el párrafo noveno del art. 96 se trasladara a la Disposición Final Sexta.

Por su parte, la disposición adicional decimotercera de la Ley del IRPF establece una habilitación reglamentaria para establecer determinadas obligaciones de información. De este modo se consiguen dos objetivos: se desprecia lo previsto en las directrices de técnica normativa (según las cuales las habilitaciones reglamentarias deben incluirse en las disposiciones finales) y se establece un dualismo con la disposición final séptima, que habilita al Gobierno para dictar “cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley.” También encontramos una curiosa habilitación en la disposición adicional vigésima cuarta “Reglamentariamente podrán determinarse especialidades para determinar las retenciones e ingresos a cuenta a practicar sobre los rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen durante el mes de enero de 2015.”

c) Preceptos residuales

Por último la directriz núm. 39 considera que pueden regularse en las disposiciones adicionales “Los preceptos residuales que, por su naturaleza y contenido, no tengan acomodo en ninguna otra parte del texto de la norma.”

Como ya hemos visto, Santaolalla valora muy negativamente este precepto, por exigir al redactor de la norma un juicio muy difícil de realizar: “determinar primero lo que es un precepto residual y, luego, si tiene acomodo o no en otra parte. Ambigüedad total que para nada orienta al redactor de las normas.”

Quizá pequemos de ingenuos, pero un juicio de este tipo no nos parece tan difícil de realizar. Además, la directriz tiene la virtud de insistir en que el uso del articulo tiene preferencia y las disposiciones adicionales carácter residual.

Así, podría tener sentido la Disposición adicional decimoséptima, de la Ley del IRPF, según la cual “Las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, y al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley.”

El problema está en que esta disposición adicional “razonable” se encuentra perdida, como un islote, en un maremagnum de disposiciones variopintas, que debían haberse integrado en los artículos de la ley.

En conclusión, a pesar de todas sus limitaciones, si las directrices de técnica normativa se hubieran aplicado con un mínimo rigor en la elaboración de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y de sus diversas modificaciones no se hubiera extendido la jungla actual de disposiciones adicionales.

La Ley incluye ciento ocho artículos y cuarenta y seis disposiciones adicionales, además de treinta y cinco disposiciones transitorias, dos derogatorias y ocho finales. Es decir, ciento ocho artículos y noventa y una disposiciones. Resulta tranquilizador que el número de artículos supere -ligeramente- al de las “disposiciones”.

Entre las adicionales, encontramos cuarenta y cinco disposiciones “sencillas” y dos disposiciones “sic”. En efecto, en la página web del Boletín Oficial del Estado vemos que a la “Disposición adicional cuadragésima quinta” le siguen la “Disposición adicional cuadragésima séptima (Sic.)” y la “Disposición adicional cuadragésima octava (Sic.)”. El término “sic”, utilizado por el Organismo Oficial, se explica por la inexistencia de una “disposición adicional cuadragésima sexta”.

El uso de “preceptos sic” no constituye una técnica excepcional en Derecho español. Así, la Ley de Contratos del Sector Público ordenó la inclusión de una nueva letra “c)” en el art. 2 la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos. Su objeto era regular las nuevas “prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias.”

Ahora bien, como el citado artículo 2 ya tenía una letra “c)”, ha pasado a incluir dos letras “c)”. La página web del BOE lo presenta así:

“Los preceptos de esta Ley no serán aplicables a:

(…)

c) Los recursos de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, que continuarán regulándose por su legislación específica.

c) [Sic] Las tarifas que abonen los usuarios por la utilización de la obra o por la prestación del servicio a los concesionarios de obras y de servicios conforme a la legislación de contratos del sector público, que son prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias.”

¿Podía haberse evitado esta situación a través de una corrección de errores? El Real Decreto 181/2008, de 8 de febrero, de ordenación del diario oficial «Boletín Oficial del Estado» prevé en su art. 26 que:

“Si alguna disposición oficial aparece publicada con errores que alteren o modifiquen su contenido, será reproducida inmediatamente en su totalidad o en la parte necesaria, con las debidas correcciones. Estas rectificaciones se realizarán de acuerdo con las siguientes normas:

(…)

b) Cuando se trate de errores padecidos en el texto recibido en la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado para publicación, su rectificación se realizará del modo siguiente:

1º. Los meros errores u omisiones materiales, que no constituyan modificación o alteración del sentido de las disposiciones o se deduzcan claramente del contexto, pero cuya rectificación se juzgue conveniente para evitar posibles confusiones, se salvarán por los organismos respectivos instando la reproducción del texto, o de la parte necesaria del mismo, con las debidas correcciones.

2º En los demás casos, y siempre que los errores u omisiones puedan suponer una real o aparente modificación del contenido o del sentido de la norma, se salvarán mediante disposición del mismo rango.

La inexistencia de la disposición adicional cuadragésima sexta de la Ley del IRPF (seguida de la cuadragésima séptima sic) o la existencia de dos letras “c)” en el art. 2 de la Ley de Tasas y Precios Públicos parecen responder con claridad al supuesto de error material contemplado en el art. 26.b) 1 del citado Real Decreto. Además, la publicación de correcciones de errores en el BOE es una práctica muy frecuente, hasta el punto de considerarse abusiva (cfr. T. Vidal Martín, “Los errores en las normas y su corrección en el Boletín Oficial del Estado: una práctica cuestionable”, en UNED, Revista de Derecho Político, núm. 90, 2014, págs. 67 y ss.).

Sin embargo, nuestras autoridades no han considerado oportuno suprimir estas erratas. Así aportan diversidad y color al ordenamiento jurídico.

Pedro M. Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

UNED

¿Constituye la superficie un índice evidente de capacidad económica?

En el post de hoy quisiera analizar una interesante pregunta que me han planteado en el ámbito académico: el criterio de superficie previsto en los Impuestos sobre Grandes Superficies de “primera generación” ¿constituye un indicio evidente (externo y aproximado, pero objetivo) de riqueza?

La relevancia de esta pregunta estaría en determinar si -además de su declarada finalidad ambiental- los impuestos sobre grandes superficies comerciales presentan un apoyo adicional en el principio de capacidad económica.

Por impuestos de “primera generación” me refiero a la fórmula utilizada antes de la reforma operada por la Ley Catalana 5/2017, de 28 de marzo. Dicha reforma establece un impuesto de “segunda generación” que modula la base imponible atendiendo al “número de vehículos que, durante el período impositivo, acceden al aparcamiento del que dispone el establecimiento comercial, de acuerdo con las lecturas de los sistemas de medición de los accesos al aparcamiento”.

Pues bien, en sus conclusiones sobre los diversos asuntos relativos a los Impuestos sobre grandes superficies de primera generación (As. C-233/16, Generalitat de Cataluña; C‑234/16 y C‑235/16, Principado de Asturias) la Abogado General Kokott señala que el impuesto sobre grandes superficies:

“…grava especialmente a los establecimientos comerciales grandes desde el punto de vista de su superficie. Es evidente que esto se basa en la asunción de que tales establecimientos generan una mayor afluencia de tráfico de clientes y de proveedores. Es plausible que esta mayor afluencia de tráfico de clientes y de proveedores pueda generar más ruido y más emisiones a la atmósfera y que pueda tener, por tanto, un mayor impacto medioambiental. Así pues, una ley que grava con un impuesto en mayor medida a los establecimientos comerciales que generan mayor ruido y más emisiones a la atmósfera parece adecuada para incitar a operar más bien empresas de comercio minorista más pequeñas, las cuales generan —individualmente consideradas— menos emisiones.” (ap. 49).

“tampoco cabe negar que las dimensiones de los establecimientos comerciales son indicativas de un mayor volumen de negocios y, por tanto, también de una mayor capacidad económica (y, por ende, de una mayor capacidad contributiva)” (ap. 57).

Las Conclusiones dictadas por Kokott en los asuntos C‑236/16 y C‑237/16 (Diputación General de Aragón) reiteran estos argumentos en los apartados 48 y 56 respectivamente.

En sus sentencias el Tribunal de Justicia acepta que el Impuesto no es contrario al Derecho Europeo, sin reflejar los argumentos correspondientes al principio de capacidad económica (EU:C:2018:280, EU:C:2018:281 y EU:C:2018:291). No obstante resulta interesante examinar si resulta “evidente” (si no puede negarse) que “las dimensiones de los establecimientos comerciales son indicativas de un mayor volumen de negocios y, por tanto, también de una mayor capacidad económica (y, por ende, de una mayor capacidad contributiva)”.

Sinteticemos la pregunta: ¿es evidente que la superficie de un establecimientos comerciales refleja su capacidad económica?

Esta cuestión puede dividirse en dos:

– La superficie de un establecimiento comercial ¿refleja su capacidad económica?
– En caso afirmativo ¿se trata de una realidad evidente?

Comencemos por la segunda parte. El Diccionario de la Real Academia define “evidente” como “cierto, claro, patente y sin la menor duda”. Según las Conclusiones de la Abogado General “no cabe negar” que la superficie representa una mayor capacidad económica, por lo que está afirmando su evidencia (aunque las expresiones utilizadas en las versiones alemana e inglesa son ligeramente distintas (“ist nicht von der Hand zu weisen…”; “It must also be recognised…”).

En cualquier caso, pensamos que la afirmación no es “evidente”. En efecto, es una aseveración que puede ponerse en duda alegando la experiencia histórica y las tendencias de futuro.

En cuanto a la experiencia histórica pueden recordarse las quiebras de Galerías Preciados (1994) y de SEPU (2002). En el ámbito europeo pueden mencionarse los cierres de grandes establecimientos pertenecientes a Marks & Spencer.

En Estados Unidos las grandes superficies están sufriendo de una profunda crisis ante la competencia del comercio on-line. Según un reciente artículo publicado en El País, la actual situación en España no es comparable … pero la penetración del comercio on-line en nuestro país aún no se ha desarrollado tanto como en Norteamérica, por lo que no cabe destacar que el modelo de las grandes superficies encuentre serias dificultades económicas en el futuro.

Con esto solo pretendemos mostrar que la relación entre “superficie” y capacidad económica no es “evidente” (no puede negarse), sino, en todo caso, “aparente” (puede pensarse que existe).

Entremos ahora al fondo del asunto ¿Representa la superficie una medida adecuada de capacidad económica? La capacidad económica (la riqueza con la que se debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos) se manifiesta a través de la renta, el patrimonio o el consumo ¿Constituye la superficie de un comercio un índice representativo -aunque sea de modo aproximado- de renta, patrimonio o consumo?

La referencia al consumo solo tiene sentido si atendemos al destinatario final de los bienes y servicios (los “consumidores finales”), por lo que podemos descartarla.

En cuanto al “patrimonio”, tampoco parece un buen indicador de la capacidad económica de un negocio. Así lo demuestra la ausencia -en el Derecho español y el comparado- de impuestos sobre el patrimonio de las personas jurídicas. Además, la superficie del establecimiento solo guardaría relación con el capital de la entidad cuando el inmueble fuera de su propiedad. Esta condición no se exige (y sería absurdo exigirla) en los impuestos sobre grandes superficies.

Así pues, solo nos queda la “renta”, que en el caso de las personas jurídicas viene representada por el “beneficio”. A esta manifestación de capacidad económica parece aludir la Abogado General indicando que “las dimensiones de los establecimientos comerciales son indicativas de un mayor volumen de negocios (…) y por ende, de una mayor capacidad contributiva)”.

Kokott no expone el hilo conductor entre las “dimensiones” de un local y su “volumen de negocios”. Sin embargo, al explicar la relación entre la superficie y el impacto ambiental menciona “la asunción de que tales establecimientos generan una mayor afluencia de tráfico de clientes”.

La tesis, por tanto, es la siguiente: si la superficie es mayor, acudirán más clientes y, por tanto, se incrementará el “volumen de negocios” y, con él, la capacidad económica.

Esta tesis se funda en dos premisas:

a) La mayor superficie del establecimiento implica necesariamente una mayor afluencia de clientes efectivos.

b) El mayor volumen de negocios implica mayor beneficio.

Consideramos que ambas afirmaciones presentan deficiencias:

– Por un lado, la mayor superficie permite acoger a más clientes, pero esto no supone que acudan necesariamente.
– Además, el volumen de operaciones no guarda relación directa con el beneficio. Un elevado volumen de operaciones es compatible con la quiebra cuando los gastos superan los ingresos. Además, el alquiler y mantenimiento de una mayor superficie puede implicar mayores gastos.

Recordemos que, en el caso norteamericano, muchas grandes superficies se han visto obligadas a cerrar al no poder competir con el comercio on-line, que atrae a los clientes sin necesitar “superficie”.

Pero ¿no podría concederse, al menos, que la superficie constituye “un indicio objetivo, aunque externo y aproximado objetivo de riqueza”?

Para responder esta cuestión, hemos de recordar dos distinciones, que ha formulado nuestro Tribunal Constitucional. Se trata de construcciones teóricas bien intencionadas, pero que han tenido unas consecuencias muy negativas.

– Por una parte la diferencia entre capacidad económica “actual” y “potencial” (STC 37/1987, de 26 de marzo de 1987, FJ 13º in fine).
– Y, por otra, las dos funciones que, supuestamente desempeña el principio de capacidad económica: como “fundamento” de la imposición (exigible de cada tributo) y como “medida” (solo predicable del “sistema en su conjunto”) (STC 26/2017, de 16 de febrero de 2017, FJ 2º).

La diferencia entre la “potencia” y el “acto” se remonta a Aristóteles (Metafísica, libro III). El acto está presente, mientras que la potencia es una posibilidad. Capacidad económica “actual” es la que existe y “potencial” la que podría existir, pero no existe en el momento presente.

Si se acepta la aplicación de estas distinciones al ámbito tributario, podría afirmarse que la “superficie” constituye un indicio de capacidad económica potencial, que se convertirá en actual si la superficie se ocupa por los clientes y estos realizan compras por un importe superior a los gastos del negocio. Ahora bien ¿tiene algún sentido o utilidad esta afirmación?

Estamos persuadidos de que el concepto de “capacidad económica potencial” solo se justifica en el contexto en que se formuló inicialmente por el Tribunal Constitucional; es decir, el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas de Andalucía. Si un inmueble rústico podía producir una riqueza determinada, pero su dueño prefería dejarlo baldío, debía gravarse la falta de productividad. Ahora bien, si analizamos despacio este supuesto llegaremos a la conclusión de que el principio de capacidad económica no representaba ningún papel. El impuesto andaluz no pretendía gravar la “riqueza potencial”, sino la desidia del propietario que privaba a los terrenos de su función social. En otras palabras, no estábamos ante un impuesto basado en el principio de capacidad económica, sino en un tributo de carácter extrafiscal.

Con posterioridad, el Tribunal Constitucional ha desgajado el concepto de “capacidad económica potencial” del ámbito extrafiscal. Fuera de su contexto el concepto se convierte en un “mantra” vacío de contenido que repite continuamente para justificar argumentos inconsistentes.

A nuestro juicio, no tiene sentido afirmar que todo impuesto debe gravar, al menos, una “capacidad económica potencial”, aunque la cuantía de dicho impuesto no guarde relación alguna con la capacidad económica actual del contribuyente.

Esto enlaza con otra afirmación de nuestro Tribunal Constitucional: nada se opone a que varios tributos meramente recaudatorios graven la misma manifestación de capacidad económica (ATC 69/2018, de 20 de junio, FJ 3º). Dicho en otras palabras: aunque estemos ante dos manifestaciones de capacidad económica equivalentes (y la capacidad económica puede medirse en euros) una puede gravarse más que otra, sencillamente porque el legislador lo considera oportuno.

Si aceptamos este contexto de deterioro -más bien ruina- del principio de capacidad económica, podemos afirmar que “la superficie es un indicio objetivo de capacidad económica”, pero tal afirmación está vacía de contenido. Solo quiere decir lo siguiente: un establecimiento de mayor superficie puede tener (o no) mayor capacidad económica actual de la que corresponda a otro establecimiento con menor superficie. Ahora bien, no es necesario comprobar la capacidad económica real, puesto que la mera posibilidad (capacidad económica potencial) basta para salvar cualquier problema de constitucionalidad.

Es cierto que la superficie constituye uno de los criterios previstos en las órdenes de módulos del IRPF (Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre), pero se tiene en cuenta en conjunción con otros módulos y, sobre todo, el régimen de estimación objetiva es renunciable.

También las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas tienen en cuenta la superficie (Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas). Según la STC 233/1999 la mera disposición de un local para desarrollar un negocio constituye un índice de capacidad económica compatible con el principio de capacidad económica. Esto confirma la laxitud de la jurisprudencia constitucional pero no demuestra la relación entre la superficie y el beneficio obtenido por una empresa.

A nuestro entender, los métodos de estimación objetiva de la capacidad económica (estimación del beneficio y no del volumen de operaciones) solo tienen sentido cuando se fundan en la dificultad de medir la capacidad económica actual. En el caso de los grandes establecimientos comerciales la capacidad económica se mide en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, el impuesto sobre grandes superficies no se fundamenta en el principio de capacidad económica. Es más -y en esto también discrepamos del Tribunal Constitucional- si un impuesto es extrafiscal (busca desincentivar conductas) no es necesario justificarlo en una versión descafeinada del principio de capacidad económica (la capacidad “potencial”). Su fundamento suficiente radica en otros principios, como la protección del medio ambiente (art. 45 CE).

Por tanto, la auténtica cuestión está en determinar si los impuestos de grandes superficies (de primera o de segunda generación) se justifican en la protección del medio ambiente. Esto también nos parece dudoso, aunque debemos reconocer la mejora introducida por la ley catalana 5/2017 en el diseño de un impuesto “de seguda generación”.

Pedro M. Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

UNED