FRANCISCO JAVIER GARCÍA VERA
(Técnico de Administración General. Doctor en Derecho, Vocal-Secretario de Tribunal Económico-administrativo Municipal).
Entre las múltiples derivaciones que desde 2017 ofrece el cuestionamiento de la constitucionalidad del IIVTNU queremos centrarnos en un aspecto, no específicamente de dicho ámbito, pero que se empieza a plantear a los Ayuntamientos a raíz de los expedientes, por lo general no resueltos por la Administración desde años anteriores.
Y no es otro que los efectos del silencio administrativo respecto a la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos por el particular. El supuesto es sencillo en su planteamiento: un particular ingresa el importe de una autoliquidación en concepto del IIVTNU y presenta solicitud de rectificación de la misma junto con la devolución de ingresos indebidos. Una vez transcurrido el plazo de cuatro años sin resolución expresa del Ayuntamiento y sin otro acto del particular, se plantea la posible prescripción del derecho a la devolución de la cuota autoliquidada.
Ante ello, me permito estas líneas para compartir una sugerencia de interpretación de la Resolución del TEAC 00-05505-2021 de fecha 26 de abril de 2022, en el que se planteaba el siguiente supuesto de hecho:
-El obligado tributario presentó el 9 de julio de 2015 la autoliquidación del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2014, solicitando una devolución por cuantía de 274.217,22 euros.
-Posteriormente, en fecha 28 de mayo de 2021 se presentó por la sociedad un escrito dirigido a exigir el pago de la devolución solicitada.
-Como respuesta, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios emitió un acuerdo de prescripción del derecho de la entidad a obtener la devolución del Impuesto sobre Sociedades 2014, en fecha 15 de junio de 2021.
-Contra dicho Acuerdo el día 15 de julio de 2021 se interpone, ante el TEAC reclamación económico administrativa, solicitando la anulación del acuerdo de prescripción dictado por no ser conforme a derecho, instando que se ordene a la Administración Tributaria que practique la devolución que se solicitó por el IS de 2014, así como los correspondientes intereses de demora
Fijados así los términos de la controversia, existen dos premisas de las que conviene partir:
- El TEAC distingue entre el derecho a solicitar una devolución (letra b) del art.66 de la LGT) y el derecho a obtener una devolución (letra d) artículo 66 del citado texto legal.
- El caso enjuiciado es una autoliquidación presentada el 9-7-2015 directamente con resultado a devolver, por lo que, con la misma presentación de la autoliquidación ya se inició el procedimiento de solicitud de la devolución, y, tras seis meses sin contestar por la Administración, se dio paso ya al procedimiento del derecho a obtener esa devolución.
Por ello, el instituto prescriptivo se enmarcaría dentro de la letra d) del artículo 66 respecto al cual la Resolución de la Dirección General de Tributos, V1802-05 de 19 de septiembre de 2005 citada por el mismo TEAC disponía que,
“transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya practicado la devolución solicitada o la devolución que la Administración considere procedente, el obligado tributario adquiere un crédito frente a la Administración tributaria por el importe de la devolución inicialmente solicitada, con independencia de las ulteriores liquidaciones que puedan practicarse”.
Dicha postura había sido ya confirmada por el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de marzo de 2022 (Recurso 2946/2020), que recoge como criterio casacional:
“En el Impuesto (…) las devoluciones solicitadas (…) constituyen devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo a los efectos del articulo 31 LGT, generando, la falta de respuesta de la Administración, un crédito en favor del solicitante (silencio positivo), resultando de aplicación, en su caso, el artículo 29.1 de la LJCA para materializar la correspondiente devolución.”.
Pues bien, respecto de la naturaleza jurídica del procedimiento en que nos encontramos, señala el Tribunal Supremo en primer lugar que, efectivamente, estamos ante un supuesto de devolución derivado de la normativa del tributo, distinguiéndose así entre:
-La figura de la devolución derivada de la normativa del tributo -art. 31 LGT- está reservada para aquellos supuestos en que el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida. Se trata, por tanto, de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que, por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes. A este tipo de devoluciones corresponde lo señalado en el artículo 125.1 LGT referido a la presentación de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, debiéndose de efectuar la devolución que proceda, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 antes citado.
-Y la devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT que obedece a una finalidad distinta a la anterior, normativamente separada de ella, por la que la Administración ha de resolver, de oficio o normalmente en vía de revisión el reconocimiento del derecho de los obligados tributarios a obtener la devolución de ingresos indebidos que procedan y a ser compensados con los intereses de demora.
El primer procedimiento tiene por objeto la obtención efectiva de una devolución, mientras que el fin del segundo procedimiento es la obtención de un pronunciamiento sobre la conformidad a derecho de la citada devolución. Dicha precisión es clave para la aplicación del régimen prescriptivo como vamos a ver.
Es decir, en el primer caso, el particular no espera a que la Administración se pronuncie sobre si procede declarar indebido un ingreso, sino que el crédito ya existe desde que autoliquidó, autoliquidación que ya conlleva per se la solicitud de devolución que, al no ser contestada en seis meses, se convierte ya en un derecho de crédito, sujeto a la prescripción de la letra d) por efecto del silencio, en este caso positivo.
Dicho de otro modo y a efectos de que pudiera operar el instituto prescriptivo, el TEAC en su Resolución de fecha 26 de abril de 2022, considera que en este caso, sólo debe esperarse la efectiva devolución, y no una contestación de la Administración sobre si ese ingreso es o no debido, por lo que es el particular el que sí debe instar su cobro efectivo; y si no hay actos interruptivos de la letra d) del artículo 66, pasados cuatro años pierde ese derecho de cobro ( y no el derecho a solicitar la devolución, que ya se entendía implícito al presentar la autoliquidación solicitando la devolución de su resultado que era a devolver). Por ello, Hacienda contesta que ha prescrito su derecho a obtener una devolución (cuya procedencia no se cuestiona).
La aplicación práctica de dicho criterio tiene cierto interés para solucionar algunas de las cuestiones derivadas que se plantean a los Ayuntamientos en el ámbito del IIVTNU, (sobre todo tras la STC 182/2021 de 26 de octubre), cuya inseguridad jurídica e incertidumbre desde 2017, ha motivado una conducta general de inactividad municipal en la resolución de los expedientes de revisión de liquidaciones o rectificación de autoliquidaciones. Nos referimos al supuesto de hecho siguiente:
El particular presentó e ingresó el importe de una autoliquidación en concepto de una Plusvalía devengada en fecha de 26 de junio de 2018, (es decir, con anterioridad a la STC 182/2021 de 26 de octubre de 2021), Con fecha de 30 de junio de ese año presenta ante el Ayuntamiento una solicitud de rectificación del autoliquidación ex artículo 120.3 de la LGT, junto con la devolución de ingresos indebidos (que no devolución derivada de la normativa de cada tributo), en base a la inconstitucionalidad de la cuantificación del tributo, inexistencia de la realización del hecho imponible, etc. Y sin que conste hasta la fecha respuesta expresa del Ayuntamiento, con fecha de 27 de julio de 2022 se presenta por el particular recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra dicha desestimación presunta, planteando la misma pretensión que sirvió de base a la solicitud original.
Y se plantea, pues, si, siendo una situación no consolidada por mantenerse viva la acción de revisión ejercitada con anterioridad a la STC 182/2021, y, por tanto, susceptible de ser revisada en base a la misma, sin embargo, pudiera apreciarse la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos. Y ello al haber transcurrido más de cuatro años desde la presentación de la primera solicitud de devolución de ingresos indebidos hasta el recurso (reclamación económico administrativa) contra la desestimación presunta de la misma, sin que constara que durante dicho tiempo se haya producido cualquiera de los supuestos de interrupción de la prescripción establecidos en el artículo 68.4 de la LGT.
Como puede observarse, este caso enjuiciado es muy distinto a aquéllos a los que parece referirse la resolución estudiada del TEAC: en el caso del IVTNU es el particular el que se autoliquida con deuda a pagar y que ingresa, pero solicitando luego la devolución de su importe, que sería un supuesto de devolución de ingresos indebidos y no de devolución de ingresos derivada de la normativa tributaria.
Por el contrario, en el supuesto que trata la resolución citada del TEAC trata de impuestos en los que es habitual la presentación de autoliquidaciones con resultado a devolver (impuesto sobre Sociedades e IRPF), en los que la Administración puede, o tramitar la devolución solicitada, o iniciar algún procedimiento de comprobación, verificación o inspección. Por ello, la Resolución se refiere a ese crédito que se genera a su favor, una vez transcurrido ese plazo de 6 meses. Cosa que no ocurre en las solicitudes de devolución de ingresos indebidos como es caso que estudiamos relacionado con el IIVTNU, donde no hay crédito alguno en tanto no lo declare así la Administración contestando a la solicitud/recurso/reclamación presentada por el particular.
Es decir, no estamos a la espera de que la Administración nos devuelva un ingreso declarado ya indebido por la falta de respuesta en su momento, sino que seguimos a la espera de obtener un pronunciamiento sobre la procedencia de declarar un ingreso como indebido, razón por la cual la inactividad es de la propia Administración y no del particular, ya que éste nada puede hacer al respecto hasta que hubiera resolución expresa, si no es hacer uso de su derecho a reclamar en la instancia siguiente aprovechando la ficción jurídica del silencio que aquí sí entra en juego a su favor y que no puede beneficiar a la Administración. incumplidora.
Y es aquí donde es aplicable la doctrina citada por el propio TEAC de su resolución de 20 de febrero de 2019 (RG 2226/2016 – DYCTEA) y otras que citan también a la doctrina de la Audiencia Nacional por Sentencia de 22 de junio de 2015, según la cual: “según dicha doctrina aplicada al supuesto presente, la inactividad administrativa, durante el procedimiento iniciado mediante la solicitud de fecha 14 de julio de 2009, por un tiempo superior a cualquiera de los plazos de prescripción, no puede conllevar la prescripción del derecho ejercido por la recurrente, por lo que se estima la alegación en este sentido, debiéndose entrar a conocer del fondo del asunto”. Y ello conforme a la máxima nemo auditur propriam turpitudinem allegans, que preceptúa que no se puede invocar el dolo propio para obtener una ventaja, en este caso por la Administración.
Por tanto, a mi entender no sería aplicable a esos casos citados la consideración de que estamos ante la prescripción del derecho a obtener una devolución de un crédito ya existente contra la Administración al no contestar a la solicitud de devolución que derivaba de la propia autoliquidación, sino que estamos ante inactividad de la Administración para contestar si ese ingreso es o no debido, sujeto entonces a la doctrina citada del propio TEAC en la resolución ya citada de 20 de febrero de 2019 (RG 2226/2016 – DYCTEA). En conclusión, en casos de devoluciones de ingresos indebidos, (frente a las devoluciones derivadas de la normativa tributaria), no estaría prescrito el derecho a la devolución, y esta conclusión resulta de la propia resolución del TEAC que aparentemente parecía decir lo contrario.
Puede citarse a tal efecto la Sentencia 72/2008, de 23 de junio de 2008, dictada por la Sala Primera del Tribunal Constitucional en el Recurso de amparo 6615-2005, (Fundamento Jurídico 3), que, tras recordar la ficción legal a favor del administrado en que consiste el silencio administrativo negativo, a fin de poder ejercer su derecho a la tutela judicial efectiva ante la inactividad de la Administración, viene a señalar que, en estos casos de desestimación presunta:
«… el ciudadano no puede estar obligado a recurrir siempre y en todo caso, so pretexto de convertir su inactividad en consentimiento del acto presunto, imponiéndole un deber de diligencia que, sin embargo, no le es exigible a la Administración en el cumplimiento de su deber legal de dictar resolución expresa en todos los procedimientos. Bajo estas premisas, este Tribunal ha concluido que deducir de ese comportamiento pasivo del interesado su consentimiento con el contenido de un acto administrativo presunto, en realidad nunca producido, supone una interpretación que no puede calificarse de razonable —y menos aún, con arreglo al principio pro actione, de más favorable a la efectividad del derecho fundamental del art. 24.1 CE—, al primar injustificadamente la inactividad de la Administración, colocándola en mejor situación que si hubiera cumplido con su deber de dictar y notificar la correspondiente resolución expresa.»
La institución del silencio administrativo negativo -a diferencia del silencio administrativo positivo, que tiene la consideración de verdadero acto administrativo finalizador del procedimiento- se configura por ley exclusivamente como una garantía para la defensa judicial de sus derechos por parte de los interesados. Por tanto, la Administración no queda eximida de su obligación de resolver, incluso, de modo que no queda sujeta al sentido del silencio”.
En definitiva, los principios de buena administración y los principios rectores de la actuación administrativa (artículo 103 de la C.E.) y de gestión tributaria, impedirían favorecer o premiar la inactividad de la Administración, que incumple la obligación de resolver de forma expresa prevista en el artículo 21 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y artículo 103.1 de la LGT, según los cuales la Administración tiene el deber de dictar resolución expresa en todo procedimiento, por lo que la inactividad administrativa no puede, en principio, volverse contra el administrado.
Y todo ello, sin ser ajenos a la conflictividad que dicha postura puede originar con la Intervención Municipal de los Ayuntamientos y los posibles problemas derivados de una posible postura reticente de dicho órgano a la no prescripción del derecho a la devolución del particular.
[Agradecemos al autor esta valiosas contribución]
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