En su valioso artículo, citado en otro “post”, Violeta Ruiz Almendral menciona diversas sentencias del Tribunal Supremo que niegan la posibilidad de revisar actos administrativos firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias: SSTS de 1 y 17 de julio de 2003 y de 2 de febrero de 2004; SSTS de 8 de junio de 2017, rec. 2739/2015, rec. 3237/2015, rec. 3176/2015, y rec. 2739/2015. Aunque la autora cita también sentencias que admiten la nulidad (STS de 15 de julio de 2000, rec. 736/1997, STS de 22 de diciembre de 2000, rec. 560/1998, FJ 4 y 5 y 18 de septiembre de 2007, rec. 291/2005; STS 15 de marzo de 2017, rec. 3591/2015), la postura negativa a la revisión parece dominar en el Tribunal Supremo [V. Ruiz Almendral, “Alcance y efectos de la doctrina constitucional sobre el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: cuestiones problemáticas”, en RCyT. CEF, núm. 427, 2018, pp. 111 y ss].
¿Cómo ha reaccionado el Tribunal Constitucional frente estas sentencias cuando ha tenido ocasión de hacerlo? Veamos un ejemplo concreto que resulta ilustrativo.
La STC 203/2016 declaró inconstitucional y nulo el art. 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del territorio histórico de Gipuzkoa. Dicho precepto establecía un régimen de estimación objetiva que “nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica. En el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de esta modalidad de determinación del rendimiento neto, se procederá al ingreso o devolución de la cuota resultante, sin que resulten exigibles el recargo por ingreso fuera de plazo, los intereses de demora o las sanciones”.
El Tribunal Constitucional estimó que el citado precepto infringía el “art. 3 a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en conexión tanto con el art. 41.2 a) de la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco, como con la disposición adicional primera de la Constitución, al no responder las modificaciones introducidas en el método de estimación objetiva de determinación de la base imponible del IRPF por el precepto impugnado de la Norma Foral de referencia a peculiaridad alguna contenida en el Concierto Económico”.
La sentencia -dictada como consecuencia de una cuestión de inconstitucionalidad- no estableció ninguna precisión sobre sus efectos. Ante este silencio un contribuyente solicitó a la Diputación Foral de Guipúzcoa la declaración de nulidad de pleno derecho de una liquidación que ya había adquirido firmeza administrativa y que se había dictado al amparo del precepto declarado inconstitucional.
Ante la denegación de la solicitud, el interesado presentó recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco. Frente a dicha sentencia, interpuso recurso de casación, que fue también desestimado por el Tribunal Supremo con el siguiente argumento:
“Los efectos erga omnes que se derivan de un fallo que declara la inconstitucionalidad de una norma no están dotados de carácter retroactivo ni conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se han producido al amparo de la norma que se entiende que es inconstitucional”.
El contribuyente interpuso recurso de amparo contra la sentencia del Tribunal Supremo, por entender lesionado el derecho a la tutela judicial efectiva. El Tribunal Constitucional inadmitió el recurso mediante providencia, de modo que no es posible conocer los argumentos en que se fundó. Tal vez entendió que la sentencia del Tribunal Supremo (fuera o no correcta en sus conclusiones) estaba suficientemente motivada, de modo que no se lesionaba el derecho a la tutela judicial efectiva, pues tal lesión requeriría no solo un error de fondo, sino una ausencia de motivación (en este sentido podrían citarse las SSTC 22/1996, 105/2009, 38/2011 y 13/2012).
Sin juzgar aquí la valoración del Tribunal Constitucional sobre el alcance del derecho a la tutela judicial efectiva, debe señalarse que la consecuencia práctica de la providencia de inadmisión consiste en la ruina de los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad y del art. 40.1 LOTC.
Ante esta lamentable situación ¿qué podría hacer en el futuro el Tribunal Constitucional para “restaurar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad y nulidad”?
Una posible respuesta estaría en admitir futuros recursos de amparo planteados en casos similares (la inconstitucionalidad de la “plusvalía municipal” puede ofrecer oportunidades) y declarar expresamente en próximas sentencias que es contraria a la tutela judicial efectiva la negativa judicial a sostener la nulidad de los actos dictados al amparo de leyes declaradas inconstitucionales y nulas.
Esta solución nos parece deseable, aunque quizá ofrezca algún flanco a la crítica desde una interpretación estricta del derecho a la tutela judicial efectiva.
Por este motivo, pensamos que el Tribunal Constitucional debería ir más allá y precisar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad en las futuras sentencias que declaren la nulidad de normas tributarias.
Frente a esta propuesta podría objetarse que el silencio sobre los efectos ya implica reconocer la nulidad de los actos derivados de normas inconstitucionales, pues así se deduce implícitamente del art. 40.1 LOTC (que solo limita los efectos en los supuestos de que exista cosa juzgada) y de la práctica constante del Tribunal (que solo se pronuncia sobre los efectos de sus sentencias cuando opta expresamente por limitarlos).
Ahora bien, esta objeción debe rechazarse, pues, como hemos visto, diversas sentencias del Tribunal Supremo entienden, erróneamente, que el silencio sobre los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad equivale a negar la posibilidad de revisar actos firmes.
Por este motivo, pensamos que, en una futura declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias (por ejemplo, con ocasión de la nueva cuestión de inconstitucionalidad relativa a los efectos confiscatorios de la plusvalía municipal) convendría que el Tribunal adoptara las siguientes precisiones:
a) Afirmar expresamente que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad implica efectos retroactivos, debiendo devolverse también los ingresos derivados de liquidaciones administrativas firmes.
b) Recordar, en términos abstractos, que el silencio en una declaración de inconstitucionalidad equivale a afirmar la obligación de revisar las liquidaciones administrativos firmes, con la única limitación de aquellos actos confirmados mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada.
Podría pensarse que esta doble afirmación de los efectos ex tunc resulta excesiva. Sin embargo, nos parece una fórmula necesaria para restaurar los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad ante el daño causado por la Administración y confirmado por algunas sentencias del Tribunal Supremo.
Si el Tribunal Constitucional se limitara a dictar alguna sentencia en que la que declarase inconstitucional y nulo un precepto tributario, ordenando la revisión de los actos administrativos firmes, confirmaría la falsa impresión de que las sentencias que han guardado silencio no permiten revisar tales actos.
En cambio, si el Tribunal se limitara a realizar una afirmación obiter dictum sobre los efectos retroactivos de sus declaraciones de nulidad, podrían subsistir dudas sobre el carácter vinculante de tal pronunciamiento. En efecto, siempre que el Tribunal ha limitado los efectos de una sentencia, ha tenido el cuidado de indicar que tal limitación se restringía al asunto litigioso (a “este caso”). Sin embargo, esto no ha evitado que la Administración y algunas sentencias del Tribunal Supremo hayan interpretado, erróneamente, que tal limitación de los efectos constituye una doctrina general. Por este motivo es preciso que el Tribunal Constitucional desmonte expresamente esta falacia.
Por último, sería conveniente que el Tribunal Constitucional fuera más riguroso y selectivo a la hora de limitar los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad. La referencia genérica a la “seguridad jurídica” no resulta convincente. Sería preferible que el Tribunal tuviera la valentía de invocar directamente el grave perjuicio económico para la Hacienda Pública (cuantificado aunque sea de modo aproximado en el caso concreto) siempre que, además, no existiera ya una jurisprudencia clara que hiciera previsible la inconstitucionalidad de la norma.
De otro modo, el Tribunal está transmitiendo al legislador el siguiente mensaje: es posible dictar normas claramente inconstitucionales, sin que se produzca ninguna consecuencia negativa. Esto supone un claro incentivo a despreciar la Constitución, pues en el peor de los casos se habrá recaudado una importante cantidad que no deberá ser objeto de devolución.
(Continuará)
Nota: Los autores agradecen a don José María Utande San Juan sus valiosas observaciones, sin que sea responsable de ninguna de las ideas que se expresan en este artículo.
