Técnica normativa e inflación en el IRPF (Mejoras Técnicas del IRPF IX)

En palabras del Profesor José Manuel Tejerizo “sigue sin resolverse el mayor problema del IRPF, que no es otro que el de la repercusión de la inflación en el nivel de la tributación personal expresado en términos reales. Desde 1978, ya lo hemos visto, apenas han variado los tramos de la escala general de tipos de gravamen, lo que ha convertido el tributo en una pesada carga sobre todo para las rentas pequeñas y medianas” (“La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2014. Principales novedades y análisis crítico” en La Ley, 6824/2015, ap. 6.2). Cinco años después, la cuestión sigue sin resolverse

En concreto, el Catedrático de la UNED enumera dos aspectos sobre los que repercute la inflación, desfigurando la estructura del impuesto:

– La supresión del “régimen da abatimiento” de las ganancias de patrimonio (vigente hasta 1996) unida a la supresión de los coeficientes de actualización de los valores de adquisición “provoca el gravamen de, al menos en parte, ganancias puramente monetarias. Es posible que en la decisión adoptada [por el legislador en 2014] haya influido la situación de baja inflación en la que nos encontramos, pero hay que pensar que las leyes deben ser dictadas con una cierta vocación de permanencia en el tiempo, y que los momentos de baja inflación pueden terminar algún día. En mi opinión, el sistema de 2006 era el más razonable pues el tratamiento favorable de las ganancias de bienes adquiridos antes de 1996 iba desapareciendo paulatinamente por la tiranía del transcurso de tiempo, y la actualización de los valores de adquisición se podía acompasar a la situación de la inflación modificándolos en las Leyes de presupuestos, como así estaba (y sigue estando) previsto en la Ley del IPRF. Y si pienso que era el más razonable, este sistema no debería haber sido modificado.” (“La reforma…” cit., ap. 4.1.2)

– “En la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, el tipo medio máximo (que no podía exceder del 40%) se alcazaba con una renta de 9 millones de pesetas (unos 54.000 euros). En la actualidad, si se suman la parte estatal y la autonómica (que varía algo de unas a otras CCAA a otras), este tipo medio se alcanza más o menos a los 60.000 euros. Dicho de otro modo, la parte de las rentas a las que se aplica el tipo marginal más elevado ha satisfecho en 2014 aproximadamente el mismo impuesto nominal que en el año 1979 (primero en el que se aplicó la Ley del IRPF de 1978), aunque, si tenemos en cuenta los datos del Instituto Nacional de Estadística sobre la evolución de los índices de inflación, en realidad ahora pagan un impuesto real que resulta ser 443,9 veces superior al de 1979. Con razón, los hacendistas han calificado a la inflación como el «impuesto silencioso».” (La reforma… cit., ap. 4.2.1).

Además, la inflación erosiona todas aquellas cuantías señaladas expresamente en la Ley del Impuesto. Entre ellas cabe destacar los mínimos personales y familiares, pues afectan directamente a la medida de la capacidad económica gravada. A los mínimos se unen otras muchas cantidades previstas en la ley cuyo importe no se ha justificado con una mínima precisión por el legislador, sino que parece responder a criterios meramente recaudatorios:

– El límite del importe de la indemnización exenta por despido o cese del trabajador previsto en el art. 7.e in fine LIRPF.

– El importe máximo de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, establecido por el art. 7.p LIRPF.

– Las cuantías relacionadas con la imputación obligatoria de las contribuciones realizadas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, en los términos previstos en el art. 17.1.f LIRPF.

– Los límites de las cuantías a que resulta aplicable la reducción por rendimientos irregulares del trabajo (art. 18.2 LIRPF) y de los demás rendimientos irregulares (arts. 23. 3, 26.2, 32.1 LIRPF).

– El límite deducible de los “gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos” del trabajo (art. 19.2.e). Recordamos que este límite se fija en la generosa suma de 300 euros anuales.

– El importe de la deducción de los rendimientos del trabajo por gastos “de difícil justificación” (art. 19.2.f LIRPF).

– Las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo de escasa cuantía (art. 20 LIRPF)

– Las cuantías relacionadas con la determinación del rendimiento neto en la estimación directa simplificada (art. 30 LIRPF)

No queremos aburrir al lector. A lo largo de toda la ley encontramos casi medio centenar de cifras semejantes, que se ven erosionadas continuamente por la inflación.

Esta forma de configurar el impuesto constituye una mala técnica normativa, no solo por los efectos de la inflación, sino por su falta de transparencia, pues la ley no se acompaña de criterios claros que expliquen el porqué de las citadas cifras. Como excepción parcial puede indicarse la referencia de la exposición de motivos a los límites de la reducción por aportaciones a planes de pensiones: “La experiencia de los últimos años demuestra que la media de aportación no ha superado los 2.000 euros, si bien se han incentivado de forma desproporcionada, y al margen de los objetivos de la previsión social, aportaciones muy elevadas para determinados contribuyentes con elevada capacidad económica.”

Por otra parte, la regulación de cuantías concretas convive con otra técnica: la aplicación de un coeficiente multiplicador sobre el IPREM (Indicador Público de Rentas de Efectos Múltiples) en los casos de las exenciones relacionadas con los patrimonios protegidos (art. 7.w) y las rentas mínimas de inserción satisfechas por las Comunidades Autónomas (art. 7.y). El uso fragmentario del IPREM por parte del IRPF y la existencia de múltiples exenciones ilimitadas (incluyendo la “nueva” exención por maternidad en los términos establecidos por el RDL 27/2018) incrementa la sensación de arbitrariedad transmitida por la regulación del impuesto.

La DA 7ª de la Ley 35/2006 habilita a La Ley de Presupuestos Generales del Estado para “modificar, de conformidad con lo previsto en el apartado 7 del artículo 134 de la Constitución Española:

a) La escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota.

b) Los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en esta Ley.”

Este mecanismo podría utilizarse para actualizar las cuantías teniendo en cuenta los efectos de la inflación. Sin embargo, no es el caso. Además, a nuestro entender, no basta con la existencia de un mecanismo relativamente flexible que “permita” actualizar las cuantías. Dicha actualización debería realizarse de modo automático, al menos en relación con aquellos importes directamente relacionados con el principio de capacidad económica y, en particular, los mínimos personales y familiares. Estos no constituyen un beneficio fiscal que se otorgue graciosamente al contribuyente, sino las cantidades que el legislador considera imprescindibles para la subsistencia, de modo que deberían actualizarse automáticamente a los efectos de la inflación.

Es cierto que nuestro Tribunal Constitucional ha elaborado una doctrina tan laxa sobre el principio de capacidad económica que lo hace inoperante en la mayoría de los casos. La jurisprudencia constitucional considera que el principio exige que el hecho imponible de cada impuesto presente alguna relación (“actual o potencial”) con una cierta riqueza, pero rechaza que el importe de la carga tributaria correspondiente a cada impuesto deba estar en función de la capacidad económica, pues esto solo debe exigirse del sistema tributario en su conjunto.

Recordemos las palabras del Tribunal Constitucional en el FJ 2º de su Sentencia 26/2017: “no es correcto afirmar, como hacen las Juntas Generales de Gipuzkoa, que el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE solo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular (con cita de los AATC 71/2008, de 26 de febrero; 120/2008, de 6 de mayo, y 342/2008, de 28 de octubre). Hay que tener presente que este Tribunal ha venido distinguiendo desde muy antiguo entre la capacidad económica como «fundamento» de la tributación («de acuerdo con») y la capacidad económica como «medida» del tributo («en función de»), pues el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado que consagra el art. 31.1 CE no puede llevarse a efecto de cualquier manera, sino única y exclusivamente «de acuerdo con» la capacidad económica y, en el caso de los impuestos (STC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3), también «en función de» su capacidad económica (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 60/2015, de 18 de marzo, FJ 4). En efecto, el tributo es una prestación patrimonial coactiva que, por imperativo del art. 31.1 CE, «sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 6). Es, pues, «inherente al concepto constitucional de tributo … que en su hecho imponible haya una fuente de capacidad económica», porque «la propia noción de tributo implica que no se pueda desconocer o contradecir el principio de capacidad económica», de manera que necesariamente debe tomar en consideración, en su estructura, indicadores de dicha capacidad» [STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b)]. De esta manera, el principio de capacidad económica opera, por tanto, «como un límite al poder legislativo en materia tributaria» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4).”

“En efecto [continua el Tribunal], hemos de insistir con relación a la capacidad económica como «principio» constitucional y, por tanto, como «fundamento» de la tributación, en que dicho principio impide, «en todo caso», que el legislador establezca tributos «sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal… cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica» (ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5). El art. 31.1 CE exige, entonces, que la contribución de cada de cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino «de acuerdo con su capacidad económica», erigiéndose en un «criterio inspirador del sistema tributario» (SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5), en un principio ordenador de dicho sistema (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5), que, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el de progresividad), opera singularmente respecto de cada persona [SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 7/2010, de 27 de abril, FJ 6; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 4 a)]. Hay que tener presente que el hecho de que el Constituyente no haya precedido el principio de capacidad de un artículo («la») sino de un adjetivo posesivo («su»), lo asocia inexcusablemente también al sujeto, lo que pone de manifiesto que opera con relación a cada sujeto individualmente considerado, esto es, «respecto de cada uno» [STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 4 b)], de lo cual se deduce que «es inherente al concepto constitucional de tributo … que en su hecho imponible haya una fuente de capacidad económica», de manera que «no caben en nuestro sistema tributos que no recaigan sobre alguna fuente de capacidad económica» [STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b)]. Por esta razón, el tributo, «cualquier tributo», debe gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica (SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5; y AATC 24/2005, de 18 de enero, FJ 3; 407/2007, de 6 de noviembre, FJ 4, y 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5).

“Distinta -continua el Tribunal- es la consideración del principio de capacidad económica como «medida» de la tributación y, por tanto, como «criterio» de graduación de la misma. Sobre este particular hemos señalado que este aspecto no se relaciona «con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario», operando como un «criterio inspirador del sistema tributario», razón por la cual, «aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se ‘module’ en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del ‘sistema tributario’ en su conjunto»”.

Hasta aquí la argumentación del Tribunal. Podíamos preguntarnos cómo es posible que la carga tributaria global de un contribuyente (la que deriva del sistema tributario en su conjunto) se establezca en función de su respectiva capacidad económica si no lo hace así la regulación de cada impuesto. Para que esto fuera posible, cada desviación de la capacidad económica llevada a cabo por un impuesto necesitaría de una medida correctora en “el conjunto” y tales medidas no existen.

El Tribunal resuelve la paradoja de la referencia “al conjunto” con una extremada pobreza argumental (cfr. la acertada crítica del Profesor Carlos Palao Taboada, “Por qué yerra el Tribunal Constitucional en las sentencias sobre el IIVTNU”, en Nueva Fiscalidad, núm. 2, 2017, págs. 17 y ss.)

Según la citada Sentencia 26/2017 «sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE» (ATC 71/2008, FJ 5).” En otras palabras, no se trata de que el “conjunto” del sistema deba corregir las distorsiones de la capacidad económica que ocasionen algunos impuestos. La referencia al “sistema” es un eufemismo, pues resulta suficiente que los impuestos centrales del sistema -y no cabe duda de que esta calificación se aplica al IRPF- determinen su cuantía según el principio de capacidad económica. Una doctrina tan laxa resulta criticable, pero permitiría defender que la erosión de los mínimos personales y familiares por la inflación resulta inconstitucional. No obstante, con alguna positiva excepción (como la STC 19/2012) el Tribunal aplica con poco rigor los principios de igualdad y capacidad económica al IRPF (sirva de ejemplo el ATC 245/2009, FJ 4, que sintetiza la tesis relativa a la imposibilidad de comparar los diversos componentes de la renta). Por este motivo, parece improbable que lleguemos a ver una declaración de inconstitucionalidad relacionada con los efectos de la inflación.

Podemos recordar también la jurispruencia constitucional del pasado siglo. La STC 27/1981 consideró que la ley de presupuestos podía adoptar, sin necesidad de habilitación, las medidas adecuadas para adecuar el Impuesto sobre la Renta a la inflación: “lo que hace el art. 37 es una adecuación a la actual situación inflaccionista que responde a la naturaleza del Impuesto sobre la Renta que ha de contemplar incrementos reales no monetarios. No se trata de modificación del Impuesto que requiera previsión normativa.” (FJ 6º). Se afirma con claridad, aunque sea obiter dicta, que “el Impuesto sobre la Renta ha de contemplar incrementos reales no monetarios”. El mismo razonamiento debería resultar aplicable a la determinación de los mínimos personales y familiares.

La STC 221/1992 dio un paso hacia la destrucción del principio de capacidad económica, sin consumarlo completamente: “En este contexto debe enjuiciase el repetidamente citado artículo 355.5 del texto refundido de las disposiciones vigentes en materia de Régimen Local. El citado precepto no establece, ciertamente, una corrección automática y obligatoria de los valores iniciales, como la prevista para este impuesto en la Ley de Bases de 1975. Pero de ahí no puede deducirse que vulnere los principios del artículo 31.1 de la Constitución Española y, en especial, el de capacidad económica. Ni de este principio puede deducirse la obligatoriedad de practicar, en todo caso, correcciones monetarias, ni éstas tienen por qué articularse, necesariamente, de forma automática mediante la aplicación de un cierto índice con exclusión de otros posibles métodos, aunque, como ya hemos apuntado, tampoco permite el legislador desconocerlo por completo siempre que la erosión inflacionaria sea de tal grado que haga inexistente o ficticia la capacidad económica gravada por el tributo.”

Como suele decirse, la sentencia quiere nadar y guardar la ropa, pero esto es imposible: se afirma que no es necesario practicar correcciones monetarias de modo automático, pero que tampoco puede desconocerse por completo la inflación. Según la sentencia se transpasa el límite cuando “la erosión inflacionario sea de tal grado que haga inexistente o ficticia la capacidad económica gravadfa por el tributo”. Pues bien, si los mínimos personales y familiares son las cantidades que no representan capacidad económica (por resultar indispensables para subsistir) y estos quedan erosionados por la inflación, se estarán gravando manifestaciones ficticias de capacidad económica.

Pedro M. Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

UNED

Vídeo y presentación del seminario “Exenciones por maternidad: de la STS a la reforma de la Ley del IRPF y las prestaciones sociales para un tratamiento más justo de la familia”

El 16 de enero de 2019 se celebrón en la Facultad de Derecho de la UNED el seminario “Exenciones por maternidad: de la STS a la reforma de la Ley del IRPF y las prestaciones sociales para un tratamiento más justo de la familia”, en el que intervinieron los profesores Elena Desdentado Daroca, José Manuel Tejerizo López e Íñigo Barberena Belzunce. Las exposiciones fueron seguidas de un enriquecedor y vivo debate.

Ofrecemos un enlace al vídeo completo, publicado en Canal UNED, así como la presentación de la profesora Elena Desdentado.

Enhorabuena a los ponentes por sus esclarecedoras intervenciones.

Pedro Manuel Herrera, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, UNED

 

Luz Martínez Otero: exenciones por maternidad en el IRPF y posibilidades de reforma

En el post de hoy publicamos un enlace al vídeo de una interesante intervención sobre las exenciones por maternidad y la posible reforma de la fiscalidad de la familia. La ponente, Dª Luz Martínez Otero, es asesora fiscal y doctoranda en el programa de Derecho y Ciencias Sociales de la Facultad de Derecho de la UNED. Adjuntamos también la presentación en formato PDF.

Muchas gracias, Luz, por esta valiosa aportación.

Pedro Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario UNED

Más sobre la delimitación de componentes: rendimientos derivados de cursos y publicaciones (Mejoras Técnicas del IRPF, VIII)

Analicemos, a continuación, otro ejemplo en el que podría realizarse una mejor delimitación entre los componentes de la renta: los rendimientos derivados de cursos y publicaciones. Agradezco al profesor don Isidoro Martín que me lo haya sugerido.

El art. 17.1 LIRPF presenta una definición de “rendimientos del trabajo” muy imprecisa: “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”

La definición contiene dos elementos: que los rendimientos deriven directa o indirectamente “del trabajo personal” y que “no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas” ¿A qué “trabajo personal” se refiere el precepto? ¿A todo? Parece que no, pues, en tal caso, debería tributar -en concepto de retribución en especie- la persona que trabaja atendiendo su propio hogar y cuidando a los hijos.

Si atendemos a los ejemplos que menciona la ley (“se incluirán, en particular…”) puede llegarse a la conclusión de que la ley se refiere al trabajo desarrollado mediante una relación dependiente (sueldos, salarios…)

El párrafo segundo del art. 17 hace perder valor a la definición, pues se refiere a determinadas prestaciones que “en todo caso” tributarán como rendimientos del trabajo. En buena medida, este precepto recoge supuestos que no responden a la definición general del párrafo primero: “prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones” (especialmente en el caso de que el propio contribuyente haya realizado las aportaciones está claro que los rendimientos no derivan del “trabajo personal”); prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas…”; “prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia“; “pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos“; “aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava de esta Ley“.

En cambio, otros supuestos también mencionados en el art. 17.2 si responden a la definición del art. 17.1:

Esto sucede -salvo que se afirmase, con un criticable humor negro, que, en realidad, “no trabajan”- con “las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.”

En realidad este precepto sería superfluo, salvo por el establecimiento de un beneficio fiscal: no tributan las cantidades que las mencionadas instituciones “asignen para gastos de viaje y desplazamiento”, sin que resulten aplicables las restricciones aplicables a las dietas no sujetas para la generalidad de los contribuyentes.

También se contempla algún supuesto dudoso o fronterizo, que la ley decide considerar “en todo caso” rendimiento del trabajo. Es el caso de “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos“.

En el supuesto de los rendimientos derivados de cursos y publicaciones (si se nos permite tomar la parte por el todo) la ley utiliza una técnica más confusa:

El art. 17.2 LIRPF establece que “En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo (…)

c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.”

“No obstante, [añade el apartado tercero del citado artículo] cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c) y d) del apartado anterior (…) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.”

En otras palabras: el art. 17.1 LIRPF afirma que son rendimientos del trabajo los que derivan del trabajo personal (término que no define), salvo que constituyan rendimientos de actividades económicas.

Por su parte, el párrafo segundo del citado precepto, afirma que los rendimientos derivados de cursos y de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, constituirán “en todo caso”, rendimientos del trabajo.

Y el párrafo tercero puntualiza que no sucederá así cuando “supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, en cuyo caso “se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.

Ahora bien, el criterio de delimitación del párrafo tercero no hace sino reproducir, casi literalmente, la definición de rendimientos de actividades económicas prevista en el art. 27.1 LIRPF: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios). La única diferencia es de “estilo”: el art. 17.3 se refiere a la ordenación de “medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos”, mientras que el art. 27.1 menciona la ordenación “del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores”. Parece evidente que las expresiones “capital” y “medios de producción” son idénticas.

Así pues, la mención de las conferencias y publicaciones en el art. 17.2 matizada por el art. 17.3 no añade nada al art. 17.1 ni establece ningún criterio de delimitación adicional a la propia definición de rendimientos de actividades económicas.

Podría pensarse que la mención expresa de las conferencias y publicaciones en el art. 17.2 quiere establecer una preferencia de la tributación como rendimientos del trabajo de las conferencias y publicaciones frente a la posible tributación como rendimientos de actividades económicas. Este parece ser el criterio de la Dirección General de Tributos (vid. infra). Ahora bien, esta idea debe rechazarse: siempre que las retribuciones derivadas de conferencias y publicaciones respondan al concepto de rendimiento de actividades económicas (organización de medios para intervenir en la producción de bienes y servicios) estaremos ante rendimientos de actividades económicas, sin que la ley exija algún requisito adicional.

En definitiva, estamos ante un ejemplo de mala delimitación. El problema práctico estará en determinar cuando estamos ante tal organización de medios.

Esta se da claramente cuando el conferenciante imparte sus clases en un “establecimiento propio” o cuando el autor edite su propia obra. En estos casos estaremos ante “actividades empresariales”, según dispone el art. 95.2.b) RIRPF.

“En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:

1.º Los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales.

3.º Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial.”

Ahora bien, de este mismo artículo se deduce que no es necesario “editar” la propia obra ni disponer de un “establecimiento propio” para que estemos ante rendimientos de actividades económicas. Cuando no concurran dichos requisitos no estaremos ante actividades empresariales, pero sí podrá tratarse de actividades profesionales.

Tampoco cabe afirmar que sea necesario disponer de una persona contratada (por ejemplo, una secretaria) para que estemos ante rendimientos de actividades económicas. Este requisito se exige solo en el caso del alquiler de bienes inmuebles y no cabe extenderlo a otros supuestos. Además del argumento basado en el tenor literal de la ley, parece claro que no existe identidad de razón entre la actividad de alquilar inmuebles (que supone una tarea de pura gestión) y el trabajo creativo propio de un autor.

Es evidente que no puede exigirse la existencia de un local para que estemos ante rendimientos profesionales. La falta de necesidad del local se afirma expresamente en el caso de “los profesores” y deriva de la naturaleza de las cosas en el caso de un autor: si el autor que edita su propia obra realiza actividades empresariales aunque no disponga de un local, mucho menos lo necesitará al autor que desempeñe actividades profesionales.

Por otra parte, ninguna norma exige que la actividad de impartir conferencias o realizar publicaciones tenga un carácter “principal”. En la práctica es muy probable que el conferenciante o escritor deba recurrir a otra actividad (relacionada o no con la de autor o artista) para poder vivir.

En muchos casos la elaboración de obras literarias artísticas y científicas apenas requiere la utilización de activos fijos, pues el factor de producción que se utiliza el el propio talento, estudio y dedicación (y mucho más en la era digital). Recordemos que el concepto de actividades económicas no requiere la combinación de trabajo y capital, sino que basta con “uno de estos factores”. Tampoco se exige por precepto alguno la contratación de un empleado para que estemos ante una actividad profesional.

Es más, alguna consulta de la Dirección General de Tributos, dictada a finales del pasado siglo, parecía admitir esta postura basándose en una normativa ya derogada, pero idéntica, en esta materia, a la actual (Ley 40/1998 y RD 214/1999]: “Conforme con lo expuesto, y salvo aquellos supuestos en los que la obra (literaria, artística o científica) haya sido creada en virtud de una relación laboral -circunstancia que no parece concurrir en el presente caso-, la calificación de los rendimientos correspondientes a la explotación de la obra viene dada por el artículo 51.Dos.2,a) del Reglamento del IRPF que considera rendimientos profesionales los obtenidos por: “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente su obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales” (Resolución núm. 0620-99, de 26 de abril de 1999 de la SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas; puede encontrarse en la base de datos de la DGT)

Dado que el porcentaje de retención previsto para conferenciantes y escritores es el mismo (15 por 100) con independencia de la calificación de los rendimientos (trabajo, art. 80.1.4º RIRPF o actividades profesionales, art. 95.1 y 2 RIRPF), la principal trascendencia de la distinción estará en la posibilidad de deducir gastos que corresponde a las actividades económicas.

De modo que la distinción resulta relevante, la ley regula criterios de delimitación completamente inútiles y la Administración considera que estamos ante rendimientos del trabajo si el contribuyente no prueba que ya venía desarrollándose con anterioridad el ejercicio de la correspondiente profesión (cfr. la Resolución núm. V1527-18, de 5 de junio de de 2018 de la SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, que puede encontrarse en la base de datos de la DGT).) o bien si no demuestra que estamos ante una actividad accesoria de otra profesión que constituye la actividad principal (por ejemplo, los artículos jurídicos publicados por un abogado titular de su propio despacho sí tendrían la consideración de rendimientos profesionales según la Resolución núm. V2172-08, de 19 de noviembre de 2008 de la SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, que puede encontrarse en la base de datos de la DGT).

En conclusión: debería mejorarse la definición de los rendimientos del trabajo y los criterios de delimitación con los rendimientos de actividades económicas previstos en la ley. La redacción actual resulta tan confusa como inútil y da lugar a resoluciones voluntaristas de la Dirección General de Tributos.

La técnica en la delimitación de los componentes que integran la renta (Mejoras Técnicas del IRPF, VII)

Comienzo estas líneas con una idea que me ha aportado el profesor don José Manuel Tejerizo sobre los “posts” anteriores de la serie: “exagerando un poco (o un mucho) no hay más que dos alternativas: o se vuelve al IRPF sintético y global del año 1978, lo que posiblemente es inviable hoy día; o se reconoce que el IRPF ha desaparecido como tal, y que solo es un nombre que sirve para concentrar formalmente en un solo texto legal (como en el ITP) un conjunto de impuestos distintos que funcionan de manera independiente (o casi)”. Esta consideración, con otras palabras, se encuentra presente en un relevante artículo del citado autor: “La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2014. Principales Novedades y Análisis Crítico en Carta Tributaria, Revista de Opinión, núm. 8, 2015, págs. 39 a 56).

Sistemática y delimitación de los componentes que integran la renta (Mejoras Técnicas del IRPF, VI)

Otro aspecto en el que podría mejorar la sistemática de la del impuesto es la delimitación de los diversos componentes que integran la renta. Cabe abordar este objetivo, simultáneamente, por diversas vías:

– Integrando las exenciones específicas (aquellas que solo afectan a un componente) en la regulación de la correspondiente modalidad de renta.

– Regulando las llamadas “rentas imputadas” y otros regímenes dispersos a continuación de las rentas con las que guardan mayor relación.

– Precisando los supuestos de delimitación dudosa entre diversos rendimientos y realizando las remisiones correspondientes.

Al primer punto (ubicación sistemática de las exenciones) ya nos hemos referido. Veamos ahora lo relativo a los regímenes dispersos a lo largo de la ley.

El Título X de la ley lleva por rúbrica “regímenes especiales” y abarca el la “imputación de rentas inmobiliarias”, el “régimen de atribución de rentas”, la “transparencia fiscal internacional” los “derechos de imagen”, el “régimen especial para trabajadores desplazados”, las “instituciones de inversión colectiva” y las “ganancias patrimoniales por cambio de residencia”. En realidad, la mayoría no constituyen auténticos “regímenes especiales”, pues no sustituyen al régimen general del impuesto. La mayoría se refieren a peculiaridades de algunos componentes de la renta.

El régimen de los trabajadores desplazados (art. 93) sí puede considerarse un régimen especial en sentido estricto. Ahora bien, dado que se trata de una opción de tributar por el Impuesto sobre la Renta de los no residentes, tendría más sentido regularlo junto al concepto de residencia habitual, como ya se ha indicado

El “régimen de atribución de rentas” (al que también se hace una mención asistemática en el art. 8.3 de la ley) tendría mejor acomodo junto al art. 11 (“individualización de rentas) o quizá en el Título II (“determinación de la renta sometida a gravamen”), integrado por un solo artículo, el 15, que resume -de modo superfluo y un tanto engañoso- los pasos que han de darse para determinar las bases liquidables general y del ahorro. La misma solución podría darse para la “imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional” (art. 91).

En cuanto a la imputación de rentas inmobiliarias (art. 85), constituye una extensión de los rendimientos del capital inmobiliario (arts. 22 a 24), hasta tal punto que el art. 24 (“rendimiento en caso de parentesco”) se remite a la regulación de aquellas “rentas imputadas”. Por tanto, las rentas inmobiliarias imputadas deberían regularse junto a los rendimientos del capital inmobiliario.

Por lo que se refiere a los “derechos de imagen” (art. 92) constituyen, en realidad un extensión (a través de un mecanismo antielusivo) de ciertas rentas del trabajo. En efecto, dicho régimen solo se aplica cuando el contribuyente “preste sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral” y los rendimientos del trabajo se hayan reducido de modo artificioso. Por tanto, deberían regularse a continuación de los rendimientos del trabajo.

Las normas sobre “tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva” (arts. 94 y 95) podrían llevarse a la regulación de las ganancias o pérdidas patrimoniales y de rendimientos del capital mobiliario, con las pertinentes remisiones.

Las “ganancias patrimoniales por cambio de residencia” (art. 95 bis) podrían regularse en el seno de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

También podría regularse, junto a las ganancias y pérdidas patrimoniales el “gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas”, previsto en la DA 33ª de la Ley.

En realidad, este “gravamen especial” (un impuesto distinto del IRPF) no tiene mucho sentido, pues equivale a una reducción del importe de los premios. Ahora bien, si desea mantenerse, dado que dichos premios constituyen ganancias de patrimonio no sujetas al IRPF, tendría sentido su regulación junto a las ganancias y pérdidas de patrimonio.

Pedro M. Herrera

La urgente reforma de los mínimos vitales (Mejoras Técnicas del IRPF, V)

Los mínimos vitales (“mínimos personales y familiares”) requieren una reforma urgente y profunda por un doble motivo: su injusticia material y su perversa técnica normativa.

Desde el punto de vista material, los “mínimos” constituyen las cantidades indispensables para que el contribuyente subsista y mantenga a su familia con un mínimo de dignidad. Por este motivo deberían constituir renta exenta (podrían regularse como una exención transversal a los diversos rendimientos) o bien cabrían instrumentarlos como reducciones de la base imponible.

Un aparente argumento en contra es el siguiente: los beneficios fiscales deben establecerse en la cuota y no en la base. De lo contrario, dado que la tarifa es progresiva, beneficiarán más a quien obtenga mayor renta (a los “ricos”) puesto que supondrán un ahorro fiscal equivalente al tipo marginal al que se tribute.

Tal razonamiento cae por su propio peso, puesto que los “mínimos vitales” no constituyen un “beneficio fiscal” sino una exigencia de justicia. La reducción de tales mínimos de la base imponible resulta tan justificada como lo es la deducción de los gastos deducibles de los ingresos íntegros. Es evidente que los gastos necesarios para obtener los ingresos deben deducirse de la base, pues disminuyen la capacidad económica. Desde un punto de vista puramente “numérico”, un gasto deducible parece más ventajoso para quien tributa a un mayor tipo de gravamen, pero no por ello debe transformarse en deducciones de la cuota. Primero debe determinarse la capacidad económica, restandose de los ingresos íntegros los mínimos vitales y los gastos deducibles. Una vez obtenida la renta neta podrá aplicarse la escala de gravamen con el grado de progresividad que haya determinado el legislador.

Por este motivo, dede un punto de vista material, es completamente injusto que los mínimos no se apliquen en la base. También resulta injusta su escasa cuantía y el hecho de que no se establezca ningún mecanismo automático de actualización atendiendo a la inflación.

Pasemos ahora a analizar la perversa técnica normativa de los mínimos vitales previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta. El Diccionario de la Lengua define “perverso” como aquelo que “causa daño intencionadamente”. Esto es lo que sucede con la regulación de los mínimos. De modo intencionado se ha querido establecer unos mínimos equivalentes a deducciones de la cuota bajo una apariencia de cantidades expresadas en términos de base imponible. No se trata de un defecto de técnica legislativa, sino de un “daño intencionado” -un engaño- para presentar al contribuyente unas cantidades mucho mayores de lo que serían si se expresarán como deducciones de la cuota.

El art. 56.1 LIRPF afirma que “El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.” Es un precepto vacío, meramente propagandístico, pues, según el art. 63.1.2º LIRPF “La cuantía resultante [de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable general] se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala prevista en el número 1.º anterior.” Dado que los mínimos no son especialmente generosos, en la mayoría de los casos no superarán el primer tramo de la escala (12.450 euros), de modo que el mínimo equivaldrá a una deducción en cuota del 9,5 % (más el tipo autonómico) de las cantidades expresadas en términos de base: 5.550 euros por el contribuyente, 2.400 por el primer hijo (a prorratear con el cónyuge), 2.700 por el segundo, etc.).

Por consiguiente, los mínimos deberían convertirse en cantidades exentas o reducciones de la cuota. Si no quiere hacerlo así, el legislador debería poner de manifiesto la injusticia configurándolas abiertamente como deducciones de la cuota.

 Pedro M. Herrera

Mínimos vitales, exenciones y supuestos de no sujeción (Mejoras Técnicas del IRPF, IV)

Las exenciones y supuestos de no sujeción constituyen un elemento clave del Impuesto sobre la Renta: la delimitación negativa del hecho imponible.

La ley recoge un amplio número de exenciones en el art. 7, sin ordenarlas con arreglo a ningún criterio sistemático, y un supuesto de no sujeción en el art. 6, precepto que describe el hecho imponible: “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” (apartado 4).

Sin embargo, a lo largo de la ley se regulan muchas otras exenciones y supuestos de no sujeción:

En cuanto a las exenciones:

– El art. 42.3 LIRPF declara exentos diversos rendimientos del trabajo en especie.

– El art. 25.6 declara (con otras palabras) la exención del incremento de valor de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos que se ponga de manifiesto por el fallecimiento de su titular (se trata de un supuesto análogo a la “plusvalía del muerto”).

– El art. 33.3.b LIRPF exonera las variaciones patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas puestas de manifiesto por la muerte del contribuyente. Los términos exactos utilizados por la ley son los siguientes: se “estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial. No obstante, parece claro que no se trata de un supuesto de no sujeción, pues no tiene carácter “aclaratorio” sino que establece una excepción al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Lo mismo cabe decir de otros supuestos regulados en el art. 33.3 LIRPF, que mencionamos a continuación.

– El art. 33.3.c LIRPF exonera, con ciertos requisitos, las variaciones patrimoniales derivadas de donaciones de empresas familiares.

– El art. 33.3.d LIRPF exonera las variaciones patrimoniales derivadas de compensaciones o adjudicaciones impuestas legalmente en el régimen económico de separación de bienes por causa distinta dela pensión compensatoria.

– El art. 33.3.e LIRPF exonera las variaciones patrimoniales derivadas de aportaciones a patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

– El art. 33.4.a LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones efectuadas a favor de entidades sin fines lucrativos.

– El art. 33.4.b) LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco años o en situación de dependencia.

– El art. 33.4.c) LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas del pago del impuesto mediante entrega de bienes integrantes del patrimonio histórico español.

– El art. 33.4.d) LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma contraídas con entidades de crédito.

– El art. 38 LIRPF exonera determinadas ganancias patrimoniales que sean objeto de reinversión.

– La DA 37ª LIRPF establece una exención del 50 por 100 de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del RDL 18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.

La ley también contempla diversos supuestos de no sujeción que “completan” el previsto en el art. 6.4.

– El art. 42.2 LIRPF establece varios supuestos de no sujeción relativos a rendimientos de trabajo en especie. La fórmula utilizada es “no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie“.

– El art. 22.2 LIRPF declara no sujetas (aunque no utilice esta terminología) las cantidades percibidas por el arrendador correspondientes al IVA o al Impuesto General Indirecto Canario.

– El art. 25.1.e) LIRPF establece algo semejante a un supuesto de no sujeción como rendimiento del capital mobiliario de la distribución de la prima de emisión de acciones, con ciertos requisitos, siempre que no exceda de su valor de adquisición (aunque sí reduzca dicho valor a efectos de ulteriores transmisiones).

– La regulación de las ganancias y pérdidas de patrimonio recoge diversos supuestos de no sujeción: división de cosa común y supuestos asimilados (art. 33.1 LIRPF), reducción de capital con amortización de acciones o con devolución de aportaciones (art. 33.3.a LIRPF).

A la vista de esta larga lista de exenciones y supuestos de no sujeción dispersos a lo largo de la ley, podemos preguntarnos, por qué algunos se contienen en los artículos destinados a delimitar el hecho imponible (arts. 6 y 7), otros muchos en los preceptos reguladores de diversos componentes de renta y una tercera categoría en otros preceptos diversos (artículos que regulan las retribuciones en especie o alguna disposición adicional). ¿Existen razones sistemáticas que lo justifiquen?

Podría pensarse que los arts. 6 y 7 regulan supuestos de carácter transversal (se aplican a todo tipo de rentas), mientras que las demás exenciones y supuestos de no sujeción tienen una naturaleza específica (solo afectan a una categoría de rentas). Sin embargo, no es así.

Comencemos con el supuesto de no sujeción: de estar sometidas al IRPF las rentas sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 6.4), tributarían como ganancias de patrimonio.

En cuanto a las exenciones previstas en el art. 7 LIRPF corresponden en su mayoría a rendimientos del trabajo [rendimientos por trabajos en el extranjero del art. 7.p)], ganancias de patrimonio [indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales del art. 7.d)] o rendimientos del capital mobiliario (rendimientos de los planes de ahorro a largo plazo previstos en el art. 7.ñ).

Los supuestos recogidos en la regulación de las retribuciones en especie (arts. 42.2 y 3 LIRPF) se refieren exclusivamente a rendimientos del trabajo.

En definitiva. , la sistemática no es coherente y puede dificultar la compresión y el manejo de la ley. Dado el carácter “analítico” (más bien, fragmentario) del impuesto, parece más adecuado adecuado que la totalidad de los supuestos de no sujeción y las exenciones se regulen en el seno de la correspondiente categoría de renta. La excepción estaría en aquellas exenciones y supuestos de no sujeción de carácter transversal. Estas pueden afectar a más de una categoría de renta o a todas ellas.

Es excepcional que nos encontremos en el art. 7 con exenciones que abarquen más de una categoría de renta. Un ejemplo podría estar en la exención de los premios literarios, artísticos o científicos [art. 7.l)], podrían tributar como rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas en el caso de no existiera la exención.

Un buen ejemplo de “exención completamente transversal” estaría constituida por los “mínimos personales y familares”, siempre que se configurasen como auténticos “mínimos exentos” y no como deducciones en la cuota disfrazadas de cuantías en la base. A ellos nos referiremos más adelante.

Además de “trasladar” las exenciones del art. 7 a la regulación de cada categoría de renta, podrían ordenarse, con algún criterio lógico, dentro del correspondiente componente de la renta. Por ejemplo, podría distinguirse entre:

– Exenciones que buscan compensar la situación derivada de daños personales [en ocasiones serán ganancias de patrimonio, como las indemnizaciones del art. 7.d y en otras rendimientos del trabajo, como las pensiones mencionadas en el art. 7.g].

– Aquellas relativas a prestaciones que se perciben por otras situaciones que implican una disminución de capacidad económica. Pueden ser ganancias de patrimonio, como las rentas mínimas de inserción del art. 7.y), rendimientos del trabajo como las indemnizaciones por despido que cumplan los requisitos del art. 7.e).

– Las que establecen un beneficio fiscal para fomentar o proteger determinadas conductas. Pueden ser rendimientos del trabajo, como las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias [art. 7.o)], del capital mobiliario, como las inversiones en planes de ahorro a largo plazo [art. 7.ñ)] o ganancias de patrimonio, como las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático [art. 7.v)].

En definitiva, los artículos relativos al hecho imponible deberían limitarse a mencionar las exenciones transversales y, eso sí, realizar una remisión general a la existencia de exenciones específicas en las regulación de cada componente de renta. Estas últimas podrían ordenarse atendiendo a su finalidad (adecuar el impuesto a la capacidad económica o incentivar determinadas conductas). No parece razonable que existan exenciones “extravagantes” previstas en disposiciones adicionales.

Por otra parte, debería mejorarse la redacción concreta de muchas exenciones. Ya hemos mencionado las consecuencias a que ha llevado la mala redacción del art. 7.h, relativo a determinadas prestaciones familiares de la Seguridad Social. Encontramos otro ejemplo en la regulación de las becas, como ha puesto de manifiesto el profesor Miguel Cruz Amorós en un reciente estudio (“La larga marcha de la fiscalidad de las becas para la realización de estudios”, en Anuario de Derecho de Fundaciones, 2017, págs. 155 y ss.)

Pedro M. Herrera

¿Es posible mejorar la redacción de la residencia en el IRPF? (Mejoras Técnicas del IRPF, III)

La “residencia habitual” constituye la clave de arco de la sujeción al Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, su redacción resulta claramente mejorable. En este post me limito a realizar unas sugerencias a vuela pluma, que espero poder desarrollar más adelante. Unas reflexiones más profundas pueden encontrase en la monografía de Belén García Carretero sobre impatriados y expatriados y en la obra sobre residencia fiscal coordinada por Pablo Chico de la Cámara.

El art. 4 LIRPF establece que “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español (…) sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra”. Esto es lo que suele denominarse por la doctrina la “eficacia de la ley en el Espacio”.

Más relevante resulta la regulación de la “extensión de la ley en el espacio”; es decir, en qué medida se aplica la ley a los hechos realizados en el extranjero. Por regla general, la “residencia habitual” en España de una persona física determina la sujeción al impuesto de su renta mundial [(art. 8.1.a) LIRPF], si bien también estarán sujetos determinados contribuyentes no residentes (diplomáticos y funcionarios españoles que tengan su residencia habitual en el extranjero, ex art. 8.1.b y 10.1 LIRPF).

El artículo 8 LIRPF parece recoger una relación completa de quiénes son (o no) contribuyentes: las personas físicas residentes (salvo que sean diplomáticos extranjeros, por identificarlos haciendo referencia a un supuesto paradigmático de lo previsto en el art. 9.2 LIRPF) y las personas físicas no residentes, que se encuentren en una de estas dos situaciones:
– Tratarse de diplomáticos o funcionarios españoles destinados en el extranjero.
– O personas de nacionald española que, una vez adquirida la condición de residentes, trasladen su residencia a un paraiso fiscal. En este caso “no perderán la condición de contribuyentes por este impuesto … en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos posteriores”. Es la denominada “cuarentena fiscal”.

Sin embargo, existen otros supuestos que establecen excepciones a lo previsto en el art. 8 LIRPF:

– El régimen de impatriados, contemplado en el art. 93 LIRPF, que permite optar por tributar por el Impuesto sobre la renta de no residentes a ciertas personas que se trasladaden a España como consecuencia de un contrato de trabajo. Se trata de un beneficio fiscal (se evita la progresividad del impuesto) dirigido a atraer a dichas personas. Resulta curioso que dicho beneficio -conocido popularmente como la “ley Beckam”- se haya eliminado precisamente para los deportistas (quizá por razones relacionadas con escándalos mediáticos) y se mantenga, en cambio, para otros contribuyentes.

– La opción de tributar “en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” concedida a ciertos no residentes para que puedan disfrutar de los mínimos personales y familares (art. 46 de la Ley del Impuesto sobre no Residentes). Dicha opción es consecuencia de la jurisprudencia del TJUE.

Pues bien, sería de agradecer que el art. 8 LIRPF incluyera la regulación de estas opciones o se remitiera, de algún modo, a ellas.

En cambio, desde el punto de vista sistemático, resulta extraña otra referencia que sí realiza el art. 8.3 LIRPF: “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.”

Por un lado, si los contribuyentes se definen como “personas físicas” parece obvio que las entidades sin personalidad jurídica no tienen tal condición, sin necesidad de que lo señale el art. 8. Por otro, resulta curioso afirmar que “no tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades” ¿Es que sí la tienen las sociedades civiles sujetas a dicho impuesto? Evidentemente no. Lo único que quiere decir el precepto es que las rentas perbidas aquellas sociedades civiles no sujetas al impuesto sobre sociedades (las que no tengan objeto mercantil) quedarán sometidas al régimen de atribución de rentas a los socios. La redacción y la sistemática resultan mejorables.
Estas cuestiones podrían calificarse de “menores”, aunque no contribuyen a la claridad de la ley. Más confusa resulta la regulación de la “residencia habitual en territorio español”.

En apariencia, la norma resulta sencilla. El artículo 9.1 LIRPF contempla dos supuestos de residencia (completados por una presunción iuris tantum cuando residan en España el cónyuge no separado y los hijos menores):

– Residencia “física”: “a) Que [el contribuyente] permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. El precepto se completa con una excepción para “las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas”.

– Residencia “económica”: “b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta”. Este concepto tampoco es un modo de claridad ¿Existe alguna distinción entre “núcleo principal” y “base”? ¿Hasta dónde llega el concepto de “intereses económicos”? ¿Qué significa que la base de los intereses económicos radique en España de manera indirecta? El precepto es una vaga declaración que podría ser utilizada por la Administración tributaria de modo exorbitante, a partir de su redacción literal. La jurisrudencia menor lo ha interpretado de modo un tanto contradictorio (cfr. una interpretación amplia en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 20 de febrero de 2018 y otra estricta, formulada de modo implícito en la la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 24 de septiembre de 2018). En definitiva, no se trata de un auténtico concepto jurídico indeterminado, sino de un concepto impreciso.

Los dos criterios (residencia “física” y “económica”) operan de modo independiente, aunque, en la práctica, el segundo será subsidiario del primero, pues exige una mayor labor probatoria por parte de la Administración.

En cuanto a la “residencia física”, El principal motivo de confusión está en el concepto de “ausencias esporádicas”, que no se concreta y puede interpretarse de modos muy diversos. No se trata de que la ley deba definir todos sus términos. Algunos pueden tener un sentido preciso en su contexto normativo y otros pueden constituir “conceptos jurídicos indeterminados”: expresiones lacónicas que reflejan un contenido jurídico preciso (elaborado previamente por la jurisprudencia o la doctrina) y que puede contrastarse con la realidad regulada dando lugar a una “única solución” (se dá o no se da).

Puesto que el término “esporádico” carece de un auténtico significado técnico-jurídico, podríamos acudir al Diccionario de la Real Academia, que lo define como “ocasional, sin ostensible enlace con antecedentes ni consiguientes”. Esta intrerpetación basada en el sentido “usual”, limitaría la “utilidad” de las ausencias esporádicas para la Administración. Quizá también cabría interpretar el término en el sentido subjetivo de ausencias breves que se realizan con la intención de regresar. En contra, la Administración ha elaborado una interpretación extensiva llegando a entender que puede darse la residencia a través de una ausencia “esporádica” que persista durante todo el año natural, aunque este criterio ha sido corregido por la jurisprudencia (Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de noviembre y 14 de diciembre de 2017).

Por otra parte pensamos que el uso de las ausencias esporádicas (y la necesidad de probar la permanencia física cuando esta tenga lugar en un paraíso fiscal) solo tiene sentido cuando el contribuyente quiera demostrar que ha dejado de ser residente en España, y no como elemento para “adquirir” la residencia. De otro modo, una breve estancia en España podría servir para alegar que las ausencias son “esporádicas” y que se ha adquirido la residencia por una permanencia “virtual” de 183 días, y esta consecuencia nos parece una expansión desproporcionada de la soberanía fiscal.

En contra de nuestro argumento podría alegarse que el reverso de las “ausencias esporádicas” son las “estancias temporales” (en España) y que estas se regulan de modo muy distinto: se computan salvo “que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas”. Ahora bien, la regulación de este precepto nos parece también muy deficiente ¿Significa que un extranjero sin vínculos económicos en España pasaría a ser residente fiscal si estuviera en nuestro país 183 días en un año concreto cuidando, por ejemplo, a un familiar enfermo? Si la respuesta es afirmativa el precepto sería tan arbitrario como injusto. Si es negativa (como apunta la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 24 de septiembre de 2018), esto supone que la regulación de las estancias temporales como consecuencia de ciertos “acuerdos de colaboración cultural o humanitaria” debería haberse redactado de de un modo distinto, análogo a un supuesto de no sujeción.

En definitiva, podemos llegar a la conclusión de que las “ausencias esporádicas” no constituyen un auténtico concepto jurídico indeterminado, sino un concepto ambiguo que genera inseguridad jurídica y constituye una ocasión para la arbitrariedad administrativa. Por tanto, estamos ante una redacción defectuosa que debería corregirse.

Retomando el hilo general de la exposición, cabe señalar el concepto de residencia se utiliza en otros preceptos de la ley:

– La “residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma”, prevista en el art. 72.
– La “residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla” (el añadido “y efectiva” procede de la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018), que da derecho a una deducción del 60 por 100 (50 por 100 con anterioridad a la Ley 6/2018).

En cuanto al concepto de “residencia habitual autonómica”, no es un modelo de buena redacción, pero no lo analizaremos aquí, dado que deriva de la cesión parcial del del impuesto a las Comunidades Autónomas.

En cambio, el concepto de residencia en Ceuta y Melilla carecía de regulación propia, por lo que parecía aplicable el criterio de permanencia física previsto en el art. 9.1.a LIRPF (ausencias esporádicas incluidas). Sin embargo, la Administración entendió que policías, militares y otros servidores públicos destinados en Ceuta no eran residentes en dicha ciudad autónoma, si no podían probar una permanencia física de 183 días. Lo curioso en que en este caso la Administración no computaba como estancia en Ceuta los días correspondientes a las “ausencias esporádicas”. Ante los numerosos recursos y la creación de una asociación de afectados, el legislador ha reaccionado introduciendo en la Ley de Presupuestos la exigencia de que la residencia no solo sea “habitual”, sino también “efectiva” y elevando la deducción del 50 al 60 por 100. La cuestión de la residencia en Ceuta ha sido analizada con todo detalle por el profesor Isidoro Martín, a cuyo magnífico estudio me remito. Baste ahora decir que la modificación operada en 2018 es un claro ejemplo de mala técnica legislativa.

En efecto, parece que el legislador ha querido respaldar las actuaciones de la Agencia Tributaria en Ceuta, exigiendo un “plus” de residencia respecto de la prevista en el art. 9.1 LIRPF. Sin embargo, la reforma multiplica la confusión. Si ahora la residencia habitual ha de ser “efectiva” es que antes tal requisito no era necesario (aunque realmente no se sabe muy bien lo que tal “efectividad” significa). Por otra parte, parece sugerirse que la residencia en España, a efectos de la sujeción al impuesto no necesitaría ser “efectiva”, lo cual resulta absurdo.

En definitiva, pensamos que la redacción de los preceptos relativos a la residencia podría mejorarse. Por un lado, sería recomendable perfeccionar su sistemática, reagrupándo la regulación de las opciones de tributar como residentes y como no residentes. También convendría precisar el concepto de “ausencias esporádicas” y ampliar el de “estancias temporales” que no determinan residencia. Debería eliminarse la “efectividad” del concepto de residencia en Ceuta y Melilla y coordinarse con el concepto general de residencia a través de una remisión expresa. La noción de residencia económica prevista en el art. 9.1.b) LIRPF parece excesivamente nebuloso y debería concretarse.

Pedro M. Herrera

¿Son intrínsecamente complejas las normas tributarias? ¿Existe algún margen para mejorar su claridad? (Mejoras Técnicas del IRPF, II)

¿Por qué es tan difícil elaborar una Ley del Impuesto sobre la Renta clara, sencilla y bien redactada? Una conocida oración, atribuida al filósofo Reinhold Niebuhr dice así: “Señor, concédeme serenidad para aceptar todo aquello que no puedo cambiar, fortaleza para cambiar lo que soy capaz de cambiar y sabiduría para entender la diferencia”. Pues bien, conviene plantearse si existen elementos intrínsecos que impiden la claridad en la Ley del Impuesto sobre la Renta (estos no podrían cambiarse) junto a otros debidos a circunstancias que sí pueden superarse. Desde luego, es importante distinguir entre estos dos supuestos de “oscuridad normativa”, aunque es posible que, en ocasiones, la diferencia no sea esencial, sino de grado.

Además, para afrontar esta tarea resulta importante distinguir entre “sencillez” y “buena redacción” (la primera implica la segunda pero la buena redacción no siempre supone “sencillez”). Para que una norma esté bien redactada debe evitar términos ambiguos, ajustarse a los usos gramaticales y emplear una buena sistemática en el conjunto de su articulado, así como en las referencias al resto del ordenamiento y a la realidad regulada.

Una “buena redacción” no es necesariamente “elegante” ni mucho menos “bella”. La belleza literaria implica, en muchos casos, un grado de ambigüedad que no será ser compatible con el Derecho escrito (aunque, excepcionalmente, pueda existir). La buena redacción es un presupuesto de la “elegancia” (la adecuada proporción en los elementos de la escritura), pero resulta más modesta y absolutamente necesaria. La buena redacción es un objetivo asequible: forma parte de lo que se puede cambiar, aunque suponga tiempo y esfuerzo. La elegancia es un “plus”, deseable pero no imprescindible.

En cuanto a la “sencillez” hace referencia a la facilidad para entender los mandatos de una norma. Su opuesto es la complejidad ¿Son necesariamente complejas las normas tributarias? Dicho de otro modo ¿es necesario ser un especialista para entenderlas? Estas preguntas nos acercan a lo que “no podemos cambiar”, pero no nos sumergen completamente en este ámbito. Las normas tributarias regulan realidades complejas y para poder hacerlo han de utilizar, en ocasiones, términos y construcciones técnicas (distintos de los que se utilizan en el lenguaje común). Esto genera inevitablemente un cierto grado de complejidad, de modo que se precisan unos estudios especializados -la carrera de Derecho- para poder comprender los términos jurídicos, los conceptos que dichos términos reflejan y los principios que inspiran la literalidad de las normas.

Pero no conviene exagerar la “dificultad intrínseca” de las normas tributarias en general ni de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en particular. Muchas de las circunstancias que dicha ley regula son sencillas y frecuentes en la práctica. Muchos de sus preceptos se dirigen a personas sin especiales conocimientos jurídicos y deben ser aplicados por ellas a través del régimen de autoliquidación (bajo la amenaza de incurrir en sanciones en caso de “simple negligencia”). Además, la jurisprudencia constitucional considera que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es el eje del “deber constitucional de contribuir”. Por consiguiente, resulta indispensable que el núcleo de la ley del impuesto y los mandatos en ella previstos para la generalidad de los contribuyentes puedan ser entendidos por sus destinatarios -al menos en sus rasgos generales- aunque no dispongan de una formación jurídica especializada.

Por otra parte, las leyes han de tener un cierto “efecto didáctico”: la educación en el cumplimiento de las leyes tributarias resulta imposible si se perciben por la sociedad como un elemento arcano. En ocasiones, el autor de la ley entiende la “finalidad didáctica” como la necesidad de introducir múltiples definiciones, sobrecargando la norma. En realidad, se trata de expresar con sencillez lo que ha requerido un profundo trabajo previo para su comprensión. Podemos avanzar mucho en este campo.

Además, en ocasiones, la pretendida “dificultad intrínseca” no es consecuencia de la especial complejidad de la realidad regulada, sino de una defectuosa redacción de la ley (debida a la ignorancia o a la precipitación). En otros casos, trae causa de una ambigüedad calculada para ofrecer un margen de discrecionalidad excesivo a la Administración. Con cierta frecuencia, esta última intención se encubre bajo el manto de la “lucha contra el fraude” y, en algún supuesto, es inspirada por personas influyentes en el seno de la propia Administración. Una gran jurista e Inspectora de Hacienda, Isabel Espejo, describía una reunión con otros inspectores para determinar el sentido de una reforma del Impuesto sobre la Renta: “entre todos sumábamos casi doscientos años de experiencia profesional y, después de todo un día discutiendo no llegamos a entender lo que quería decir la ley”.

En resumen, no es posible cambiar la “dificultad intrínseca” de algunas normas tributarias (pensemos en los precios de transferencia). Sin embargo, sí cabe regular numerosas figuras que afectan a la generalidad de los contribuyentes de modo que puedan entenderlas sin necesidad de conocimientos especializados. Sirva de ejemplo la regulación de los “mínimos personales y familiares”, actualmente ininteligible por un “contribuyente de a pie” (o por un estudiante de Derecho a quien no se ofrezca una detallada explicación), como consecuencia de la finalidad propagandística de presentar como cuantías relativamente significativas en la base el equivalente de pequeñas deducciones en la cuota.

También es posible evitar muchas aparentes dificultades intrínsecas (aquellas que ocasionan indecisión a los propios especialistas en Derecho tributario) con una mejor técnica jurídica y evitando expresiones elaboradas con precipitación o calculadamente ambiguas (pensemos en las “ausencias esporádicas” del concepto de residencia) cuya finalidad principal radica en conceder una excesiva discrecionalidad -¿arbitrariedad?- a la interpretación administrativa.

Una adecuada sistemática puede ayudar a la mejor comprensión de la ley. En el seno de la “Comisión Lagares” se planteó la conveniencia de mejorar la sistemática de diversos tributos -particularmente el IRPF y el IVA- pero tal objetivo se descartó ante el siguiente argumento, formulado por un alto cargo de la Administración: “ahora sabemos dónde están las cosas. Si intentamos ordenarlas nadie va a encontrarlas”. El razonamiento recuerda a quien tiene su escritorio cubierto por montañas de papeles, pero no los archiva porque cree saber dónde está cada cosa. El problema está en que el “escritorio” de las leyes tributarias no solo ha de utilizarse por su autor, sino por todos los contribuyentes.

En definitiva, el objetivo que aquí se sugiere es la “claridad” en la redacción de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha claridad implica la transparencia en sus mandatos. Para ello es imprescindible que la ley esté bien redactada (respetando las reglas gramaticales, evitando expresiones ambiguas y cuidando la sistemática). En algunos casos la ley puede y debe ser “sencilla” (en el sentido de que pueda entenderla la generalidad de los contribuyentes). En otros, la complejidad será inevitable y resultarán necesarios conocimientos especializados para interpretarla. Sin embargo, algunos supuestos “complejos” pueden simplificarse con una redacción más cuidada. Además, deberían eliminarse los conceptos deliberadamente ambiguos, destinados a reforzar una discrecionalidad administrativa que puede convertirse en arbitrariedad.

¡Feliz Nochebuena y hasta la siguiente entrega!

Pedro M. Herrera