La “residencia habitual” constituye la clave de arco de la sujeción al Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, su redacción resulta claramente mejorable. En este post me limito a realizar unas sugerencias a vuela pluma, que espero poder desarrollar más adelante. Unas reflexiones más profundas pueden encontrase en la monografía de Belén García Carretero sobre impatriados y expatriados y en la obra sobre residencia fiscal coordinada por Pablo Chico de la Cámara.
El art. 4 LIRPF establece que “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español (…) sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra”. Esto es lo que suele denominarse por la doctrina la “eficacia de la ley en el Espacio”.
Más relevante resulta la regulación de la “extensión de la ley en el espacio”; es decir, en qué medida se aplica la ley a los hechos realizados en el extranjero. Por regla general, la “residencia habitual” en España de una persona física determina la sujeción al impuesto de su renta mundial [(art. 8.1.a) LIRPF], si bien también estarán sujetos determinados contribuyentes no residentes (diplomáticos y funcionarios españoles que tengan su residencia habitual en el extranjero, ex art. 8.1.b y 10.1 LIRPF).
El artículo 8 LIRPF parece recoger una relación completa de quiénes son (o no) contribuyentes: las personas físicas residentes (salvo que sean diplomáticos extranjeros, por identificarlos haciendo referencia a un supuesto paradigmático de lo previsto en el art. 9.2 LIRPF) y las personas físicas no residentes, que se encuentren en una de estas dos situaciones:
– Tratarse de diplomáticos o funcionarios españoles destinados en el extranjero.
– O personas de nacionald española que, una vez adquirida la condición de residentes, trasladen su residencia a un paraiso fiscal. En este caso “no perderán la condición de contribuyentes por este impuesto … en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos posteriores”. Es la denominada “cuarentena fiscal”.
Sin embargo, existen otros supuestos que establecen excepciones a lo previsto en el art. 8 LIRPF:
– El régimen de impatriados, contemplado en el art. 93 LIRPF, que permite optar por tributar por el Impuesto sobre la renta de no residentes a ciertas personas que se trasladaden a España como consecuencia de un contrato de trabajo. Se trata de un beneficio fiscal (se evita la progresividad del impuesto) dirigido a atraer a dichas personas. Resulta curioso que dicho beneficio -conocido popularmente como la “ley Beckam”- se haya eliminado precisamente para los deportistas (quizá por razones relacionadas con escándalos mediáticos) y se mantenga, en cambio, para otros contribuyentes.
– La opción de tributar “en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” concedida a ciertos no residentes para que puedan disfrutar de los mínimos personales y familares (art. 46 de la Ley del Impuesto sobre no Residentes). Dicha opción es consecuencia de la jurisprudencia del TJUE.
Pues bien, sería de agradecer que el art. 8 LIRPF incluyera la regulación de estas opciones o se remitiera, de algún modo, a ellas.
En cambio, desde el punto de vista sistemático, resulta extraña otra referencia que sí realiza el art. 8.3 LIRPF: “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
Por un lado, si los contribuyentes se definen como “personas físicas” parece obvio que las entidades sin personalidad jurídica no tienen tal condición, sin necesidad de que lo señale el art. 8. Por otro, resulta curioso afirmar que “no tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades” ¿Es que sí la tienen las sociedades civiles sujetas a dicho impuesto? Evidentemente no. Lo único que quiere decir el precepto es que las rentas perbidas aquellas sociedades civiles no sujetas al impuesto sobre sociedades (las que no tengan objeto mercantil) quedarán sometidas al régimen de atribución de rentas a los socios. La redacción y la sistemática resultan mejorables.
Estas cuestiones podrían calificarse de “menores”, aunque no contribuyen a la claridad de la ley. Más confusa resulta la regulación de la “residencia habitual en territorio español”.
En apariencia, la norma resulta sencilla. El artículo 9.1 LIRPF contempla dos supuestos de residencia (completados por una presunción iuris tantum cuando residan en España el cónyuge no separado y los hijos menores):
– Residencia “física”: “a) Que [el contribuyente] permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. El precepto se completa con una excepción para “las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas”.
– Residencia “económica”: “b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta”. Este concepto tampoco es un modo de claridad ¿Existe alguna distinción entre “núcleo principal” y “base”? ¿Hasta dónde llega el concepto de “intereses económicos”? ¿Qué significa que la base de los intereses económicos radique en España de manera indirecta? El precepto es una vaga declaración que podría ser utilizada por la Administración tributaria de modo exorbitante, a partir de su redacción literal. La jurisrudencia menor lo ha interpretado de modo un tanto contradictorio (cfr. una interpretación amplia en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 20 de febrero de 2018 y otra estricta, formulada de modo implícito en la la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 24 de septiembre de 2018). En definitiva, no se trata de un auténtico concepto jurídico indeterminado, sino de un concepto impreciso.
Los dos criterios (residencia “física” y “económica”) operan de modo independiente, aunque, en la práctica, el segundo será subsidiario del primero, pues exige una mayor labor probatoria por parte de la Administración.
En cuanto a la “residencia física”, El principal motivo de confusión está en el concepto de “ausencias esporádicas”, que no se concreta y puede interpretarse de modos muy diversos. No se trata de que la ley deba definir todos sus términos. Algunos pueden tener un sentido preciso en su contexto normativo y otros pueden constituir “conceptos jurídicos indeterminados”: expresiones lacónicas que reflejan un contenido jurídico preciso (elaborado previamente por la jurisprudencia o la doctrina) y que puede contrastarse con la realidad regulada dando lugar a una “única solución” (se dá o no se da).
Puesto que el término “esporádico” carece de un auténtico significado técnico-jurídico, podríamos acudir al Diccionario de la Real Academia, que lo define como “ocasional, sin ostensible enlace con antecedentes ni consiguientes”. Esta intrerpetación basada en el sentido “usual”, limitaría la “utilidad” de las ausencias esporádicas para la Administración. Quizá también cabría interpretar el término en el sentido subjetivo de ausencias breves que se realizan con la intención de regresar. En contra, la Administración ha elaborado una interpretación extensiva llegando a entender que puede darse la residencia a través de una ausencia “esporádica” que persista durante todo el año natural, aunque este criterio ha sido corregido por la jurisprudencia (Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de noviembre y 14 de diciembre de 2017).
Por otra parte pensamos que el uso de las ausencias esporádicas (y la necesidad de probar la permanencia física cuando esta tenga lugar en un paraíso fiscal) solo tiene sentido cuando el contribuyente quiera demostrar que ha dejado de ser residente en España, y no como elemento para “adquirir” la residencia. De otro modo, una breve estancia en España podría servir para alegar que las ausencias son “esporádicas” y que se ha adquirido la residencia por una permanencia “virtual” de 183 días, y esta consecuencia nos parece una expansión desproporcionada de la soberanía fiscal.
En contra de nuestro argumento podría alegarse que el reverso de las “ausencias esporádicas” son las “estancias temporales” (en España) y que estas se regulan de modo muy distinto: se computan salvo “que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas”. Ahora bien, la regulación de este precepto nos parece también muy deficiente ¿Significa que un extranjero sin vínculos económicos en España pasaría a ser residente fiscal si estuviera en nuestro país 183 días en un año concreto cuidando, por ejemplo, a un familiar enfermo? Si la respuesta es afirmativa el precepto sería tan arbitrario como injusto. Si es negativa (como apunta la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 24 de septiembre de 2018), esto supone que la regulación de las estancias temporales como consecuencia de ciertos “acuerdos de colaboración cultural o humanitaria” debería haberse redactado de de un modo distinto, análogo a un supuesto de no sujeción.
En definitiva, podemos llegar a la conclusión de que las “ausencias esporádicas” no constituyen un auténtico concepto jurídico indeterminado, sino un concepto ambiguo que genera inseguridad jurídica y constituye una ocasión para la arbitrariedad administrativa. Por tanto, estamos ante una redacción defectuosa que debería corregirse.
Retomando el hilo general de la exposición, cabe señalar el concepto de residencia se utiliza en otros preceptos de la ley:
– La “residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma”, prevista en el art. 72.
– La “residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla” (el añadido “y efectiva” procede de la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018), que da derecho a una deducción del 60 por 100 (50 por 100 con anterioridad a la Ley 6/2018).
En cuanto al concepto de “residencia habitual autonómica”, no es un modelo de buena redacción, pero no lo analizaremos aquí, dado que deriva de la cesión parcial del del impuesto a las Comunidades Autónomas.
En cambio, el concepto de residencia en Ceuta y Melilla carecía de regulación propia, por lo que parecía aplicable el criterio de permanencia física previsto en el art. 9.1.a LIRPF (ausencias esporádicas incluidas). Sin embargo, la Administración entendió que policías, militares y otros servidores públicos destinados en Ceuta no eran residentes en dicha ciudad autónoma, si no podían probar una permanencia física de 183 días. Lo curioso en que en este caso la Administración no computaba como estancia en Ceuta los días correspondientes a las “ausencias esporádicas”. Ante los numerosos recursos y la creación de una asociación de afectados, el legislador ha reaccionado introduciendo en la Ley de Presupuestos la exigencia de que la residencia no solo sea “habitual”, sino también “efectiva” y elevando la deducción del 50 al 60 por 100. La cuestión de la residencia en Ceuta ha sido analizada con todo detalle por el profesor Isidoro Martín, a cuyo magnífico estudio me remito. Baste ahora decir que la modificación operada en 2018 es un claro ejemplo de mala técnica legislativa.
En efecto, parece que el legislador ha querido respaldar las actuaciones de la Agencia Tributaria en Ceuta, exigiendo un “plus” de residencia respecto de la prevista en el art. 9.1 LIRPF. Sin embargo, la reforma multiplica la confusión. Si ahora la residencia habitual ha de ser “efectiva” es que antes tal requisito no era necesario (aunque realmente no se sabe muy bien lo que tal “efectividad” significa). Por otra parte, parece sugerirse que la residencia en España, a efectos de la sujeción al impuesto no necesitaría ser “efectiva”, lo cual resulta absurdo.
En definitiva, pensamos que la redacción de los preceptos relativos a la residencia podría mejorarse. Por un lado, sería recomendable perfeccionar su sistemática, reagrupándo la regulación de las opciones de tributar como residentes y como no residentes. También convendría precisar el concepto de “ausencias esporádicas” y ampliar el de “estancias temporales” que no determinan residencia. Debería eliminarse la “efectividad” del concepto de residencia en Ceuta y Melilla y coordinarse con el concepto general de residencia a través de una remisión expresa. La noción de residencia económica prevista en el art. 9.1.b) LIRPF parece excesivamente nebuloso y debería concretarse.
Pedro M. Herrera