La urgente reforma de los mínimos vitales (Mejoras Técnicas del IRPF, V)

Los mínimos vitales (“mínimos personales y familiares”) requieren una reforma urgente y profunda por un doble motivo: su injusticia material y su perversa técnica normativa.

Desde el punto de vista material, los “mínimos” constituyen las cantidades indispensables para que el contribuyente subsista y mantenga a su familia con un mínimo de dignidad. Por este motivo deberían constituir renta exenta (podrían regularse como una exención transversal a los diversos rendimientos) o bien cabrían instrumentarlos como reducciones de la base imponible.

Un aparente argumento en contra es el siguiente: los beneficios fiscales deben establecerse en la cuota y no en la base. De lo contrario, dado que la tarifa es progresiva, beneficiarán más a quien obtenga mayor renta (a los “ricos”) puesto que supondrán un ahorro fiscal equivalente al tipo marginal al que se tribute.

Tal razonamiento cae por su propio peso, puesto que los “mínimos vitales” no constituyen un “beneficio fiscal” sino una exigencia de justicia. La reducción de tales mínimos de la base imponible resulta tan justificada como lo es la deducción de los gastos deducibles de los ingresos íntegros. Es evidente que los gastos necesarios para obtener los ingresos deben deducirse de la base, pues disminuyen la capacidad económica. Desde un punto de vista puramente “numérico”, un gasto deducible parece más ventajoso para quien tributa a un mayor tipo de gravamen, pero no por ello debe transformarse en deducciones de la cuota. Primero debe determinarse la capacidad económica, restandose de los ingresos íntegros los mínimos vitales y los gastos deducibles. Una vez obtenida la renta neta podrá aplicarse la escala de gravamen con el grado de progresividad que haya determinado el legislador.

Por este motivo, dede un punto de vista material, es completamente injusto que los mínimos no se apliquen en la base. También resulta injusta su escasa cuantía y el hecho de que no se establezca ningún mecanismo automático de actualización atendiendo a la inflación.

Pasemos ahora a analizar la perversa técnica normativa de los mínimos vitales previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta. El Diccionario de la Lengua define “perverso” como aquelo que “causa daño intencionadamente”. Esto es lo que sucede con la regulación de los mínimos. De modo intencionado se ha querido establecer unos mínimos equivalentes a deducciones de la cuota bajo una apariencia de cantidades expresadas en términos de base imponible. No se trata de un defecto de técnica legislativa, sino de un “daño intencionado” -un engaño- para presentar al contribuyente unas cantidades mucho mayores de lo que serían si se expresarán como deducciones de la cuota.

El art. 56.1 LIRPF afirma que “El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.” Es un precepto vacío, meramente propagandístico, pues, según el art. 63.1.2º LIRPF “La cuantía resultante [de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable general] se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala prevista en el número 1.º anterior.” Dado que los mínimos no son especialmente generosos, en la mayoría de los casos no superarán el primer tramo de la escala (12.450 euros), de modo que el mínimo equivaldrá a una deducción en cuota del 9,5 % (más el tipo autonómico) de las cantidades expresadas en términos de base: 5.550 euros por el contribuyente, 2.400 por el primer hijo (a prorratear con el cónyuge), 2.700 por el segundo, etc.).

Por consiguiente, los mínimos deberían convertirse en cantidades exentas o reducciones de la cuota. Si no quiere hacerlo así, el legislador debería poner de manifiesto la injusticia configurándolas abiertamente como deducciones de la cuota.

 Pedro M. Herrera

Mínimos vitales, exenciones y supuestos de no sujeción (Mejoras Técnicas del IRPF, IV)

Las exenciones y supuestos de no sujeción constituyen un elemento clave del Impuesto sobre la Renta: la delimitación negativa del hecho imponible.

La ley recoge un amplio número de exenciones en el art. 7, sin ordenarlas con arreglo a ningún criterio sistemático, y un supuesto de no sujeción en el art. 6, precepto que describe el hecho imponible: “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” (apartado 4).

Sin embargo, a lo largo de la ley se regulan muchas otras exenciones y supuestos de no sujeción:

En cuanto a las exenciones:

– El art. 42.3 LIRPF declara exentos diversos rendimientos del trabajo en especie.

– El art. 25.6 declara (con otras palabras) la exención del incremento de valor de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos que se ponga de manifiesto por el fallecimiento de su titular (se trata de un supuesto análogo a la “plusvalía del muerto”).

– El art. 33.3.b LIRPF exonera las variaciones patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas puestas de manifiesto por la muerte del contribuyente. Los términos exactos utilizados por la ley son los siguientes: se “estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial. No obstante, parece claro que no se trata de un supuesto de no sujeción, pues no tiene carácter “aclaratorio” sino que establece una excepción al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Lo mismo cabe decir de otros supuestos regulados en el art. 33.3 LIRPF, que mencionamos a continuación.

– El art. 33.3.c LIRPF exonera, con ciertos requisitos, las variaciones patrimoniales derivadas de donaciones de empresas familiares.

– El art. 33.3.d LIRPF exonera las variaciones patrimoniales derivadas de compensaciones o adjudicaciones impuestas legalmente en el régimen económico de separación de bienes por causa distinta dela pensión compensatoria.

– El art. 33.3.e LIRPF exonera las variaciones patrimoniales derivadas de aportaciones a patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

– El art. 33.4.a LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones efectuadas a favor de entidades sin fines lucrativos.

– El art. 33.4.b) LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco años o en situación de dependencia.

– El art. 33.4.c) LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas del pago del impuesto mediante entrega de bienes integrantes del patrimonio histórico español.

– El art. 33.4.d) LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma contraídas con entidades de crédito.

– El art. 38 LIRPF exonera determinadas ganancias patrimoniales que sean objeto de reinversión.

– La DA 37ª LIRPF establece una exención del 50 por 100 de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del RDL 18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.

La ley también contempla diversos supuestos de no sujeción que “completan” el previsto en el art. 6.4.

– El art. 42.2 LIRPF establece varios supuestos de no sujeción relativos a rendimientos de trabajo en especie. La fórmula utilizada es “no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie“.

– El art. 22.2 LIRPF declara no sujetas (aunque no utilice esta terminología) las cantidades percibidas por el arrendador correspondientes al IVA o al Impuesto General Indirecto Canario.

– El art. 25.1.e) LIRPF establece algo semejante a un supuesto de no sujeción como rendimiento del capital mobiliario de la distribución de la prima de emisión de acciones, con ciertos requisitos, siempre que no exceda de su valor de adquisición (aunque sí reduzca dicho valor a efectos de ulteriores transmisiones).

– La regulación de las ganancias y pérdidas de patrimonio recoge diversos supuestos de no sujeción: división de cosa común y supuestos asimilados (art. 33.1 LIRPF), reducción de capital con amortización de acciones o con devolución de aportaciones (art. 33.3.a LIRPF).

A la vista de esta larga lista de exenciones y supuestos de no sujeción dispersos a lo largo de la ley, podemos preguntarnos, por qué algunos se contienen en los artículos destinados a delimitar el hecho imponible (arts. 6 y 7), otros muchos en los preceptos reguladores de diversos componentes de renta y una tercera categoría en otros preceptos diversos (artículos que regulan las retribuciones en especie o alguna disposición adicional). ¿Existen razones sistemáticas que lo justifiquen?

Podría pensarse que los arts. 6 y 7 regulan supuestos de carácter transversal (se aplican a todo tipo de rentas), mientras que las demás exenciones y supuestos de no sujeción tienen una naturaleza específica (solo afectan a una categoría de rentas). Sin embargo, no es así.

Comencemos con el supuesto de no sujeción: de estar sometidas al IRPF las rentas sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 6.4), tributarían como ganancias de patrimonio.

En cuanto a las exenciones previstas en el art. 7 LIRPF corresponden en su mayoría a rendimientos del trabajo [rendimientos por trabajos en el extranjero del art. 7.p)], ganancias de patrimonio [indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales del art. 7.d)] o rendimientos del capital mobiliario (rendimientos de los planes de ahorro a largo plazo previstos en el art. 7.ñ).

Los supuestos recogidos en la regulación de las retribuciones en especie (arts. 42.2 y 3 LIRPF) se refieren exclusivamente a rendimientos del trabajo.

En definitiva. , la sistemática no es coherente y puede dificultar la compresión y el manejo de la ley. Dado el carácter “analítico” (más bien, fragmentario) del impuesto, parece más adecuado adecuado que la totalidad de los supuestos de no sujeción y las exenciones se regulen en el seno de la correspondiente categoría de renta. La excepción estaría en aquellas exenciones y supuestos de no sujeción de carácter transversal. Estas pueden afectar a más de una categoría de renta o a todas ellas.

Es excepcional que nos encontremos en el art. 7 con exenciones que abarquen más de una categoría de renta. Un ejemplo podría estar en la exención de los premios literarios, artísticos o científicos [art. 7.l)], podrían tributar como rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas en el caso de no existiera la exención.

Un buen ejemplo de “exención completamente transversal” estaría constituida por los “mínimos personales y familares”, siempre que se configurasen como auténticos “mínimos exentos” y no como deducciones en la cuota disfrazadas de cuantías en la base. A ellos nos referiremos más adelante.

Además de “trasladar” las exenciones del art. 7 a la regulación de cada categoría de renta, podrían ordenarse, con algún criterio lógico, dentro del correspondiente componente de la renta. Por ejemplo, podría distinguirse entre:

– Exenciones que buscan compensar la situación derivada de daños personales [en ocasiones serán ganancias de patrimonio, como las indemnizaciones del art. 7.d y en otras rendimientos del trabajo, como las pensiones mencionadas en el art. 7.g].

– Aquellas relativas a prestaciones que se perciben por otras situaciones que implican una disminución de capacidad económica. Pueden ser ganancias de patrimonio, como las rentas mínimas de inserción del art. 7.y), rendimientos del trabajo como las indemnizaciones por despido que cumplan los requisitos del art. 7.e).

– Las que establecen un beneficio fiscal para fomentar o proteger determinadas conductas. Pueden ser rendimientos del trabajo, como las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias [art. 7.o)], del capital mobiliario, como las inversiones en planes de ahorro a largo plazo [art. 7.ñ)] o ganancias de patrimonio, como las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático [art. 7.v)].

En definitiva, los artículos relativos al hecho imponible deberían limitarse a mencionar las exenciones transversales y, eso sí, realizar una remisión general a la existencia de exenciones específicas en las regulación de cada componente de renta. Estas últimas podrían ordenarse atendiendo a su finalidad (adecuar el impuesto a la capacidad económica o incentivar determinadas conductas). No parece razonable que existan exenciones “extravagantes” previstas en disposiciones adicionales.

Por otra parte, debería mejorarse la redacción concreta de muchas exenciones. Ya hemos mencionado las consecuencias a que ha llevado la mala redacción del art. 7.h, relativo a determinadas prestaciones familiares de la Seguridad Social. Encontramos otro ejemplo en la regulación de las becas, como ha puesto de manifiesto el profesor Miguel Cruz Amorós en un reciente estudio (“La larga marcha de la fiscalidad de las becas para la realización de estudios”, en Anuario de Derecho de Fundaciones, 2017, págs. 155 y ss.)

Pedro M. Herrera

¿Es posible mejorar la redacción de la residencia en el IRPF? (Mejoras Técnicas del IRPF, III)

La “residencia habitual” constituye la clave de arco de la sujeción al Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, su redacción resulta claramente mejorable. En este post me limito a realizar unas sugerencias a vuela pluma, que espero poder desarrollar más adelante. Unas reflexiones más profundas pueden encontrase en la monografía de Belén García Carretero sobre impatriados y expatriados y en la obra sobre residencia fiscal coordinada por Pablo Chico de la Cámara.

El art. 4 LIRPF establece que “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español (…) sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra”. Esto es lo que suele denominarse por la doctrina la “eficacia de la ley en el Espacio”.

Más relevante resulta la regulación de la “extensión de la ley en el espacio”; es decir, en qué medida se aplica la ley a los hechos realizados en el extranjero. Por regla general, la “residencia habitual” en España de una persona física determina la sujeción al impuesto de su renta mundial [(art. 8.1.a) LIRPF], si bien también estarán sujetos determinados contribuyentes no residentes (diplomáticos y funcionarios españoles que tengan su residencia habitual en el extranjero, ex art. 8.1.b y 10.1 LIRPF).

El artículo 8 LIRPF parece recoger una relación completa de quiénes son (o no) contribuyentes: las personas físicas residentes (salvo que sean diplomáticos extranjeros, por identificarlos haciendo referencia a un supuesto paradigmático de lo previsto en el art. 9.2 LIRPF) y las personas físicas no residentes, que se encuentren en una de estas dos situaciones:
– Tratarse de diplomáticos o funcionarios españoles destinados en el extranjero.
– O personas de nacionald española que, una vez adquirida la condición de residentes, trasladen su residencia a un paraiso fiscal. En este caso “no perderán la condición de contribuyentes por este impuesto … en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos posteriores”. Es la denominada “cuarentena fiscal”.

Sin embargo, existen otros supuestos que establecen excepciones a lo previsto en el art. 8 LIRPF:

– El régimen de impatriados, contemplado en el art. 93 LIRPF, que permite optar por tributar por el Impuesto sobre la renta de no residentes a ciertas personas que se trasladaden a España como consecuencia de un contrato de trabajo. Se trata de un beneficio fiscal (se evita la progresividad del impuesto) dirigido a atraer a dichas personas. Resulta curioso que dicho beneficio -conocido popularmente como la “ley Beckam”- se haya eliminado precisamente para los deportistas (quizá por razones relacionadas con escándalos mediáticos) y se mantenga, en cambio, para otros contribuyentes.

– La opción de tributar “en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” concedida a ciertos no residentes para que puedan disfrutar de los mínimos personales y familares (art. 46 de la Ley del Impuesto sobre no Residentes). Dicha opción es consecuencia de la jurisprudencia del TJUE.

Pues bien, sería de agradecer que el art. 8 LIRPF incluyera la regulación de estas opciones o se remitiera, de algún modo, a ellas.

En cambio, desde el punto de vista sistemático, resulta extraña otra referencia que sí realiza el art. 8.3 LIRPF: “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.”

Por un lado, si los contribuyentes se definen como “personas físicas” parece obvio que las entidades sin personalidad jurídica no tienen tal condición, sin necesidad de que lo señale el art. 8. Por otro, resulta curioso afirmar que “no tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades” ¿Es que sí la tienen las sociedades civiles sujetas a dicho impuesto? Evidentemente no. Lo único que quiere decir el precepto es que las rentas perbidas aquellas sociedades civiles no sujetas al impuesto sobre sociedades (las que no tengan objeto mercantil) quedarán sometidas al régimen de atribución de rentas a los socios. La redacción y la sistemática resultan mejorables.
Estas cuestiones podrían calificarse de “menores”, aunque no contribuyen a la claridad de la ley. Más confusa resulta la regulación de la “residencia habitual en territorio español”.

En apariencia, la norma resulta sencilla. El artículo 9.1 LIRPF contempla dos supuestos de residencia (completados por una presunción iuris tantum cuando residan en España el cónyuge no separado y los hijos menores):

– Residencia “física”: “a) Que [el contribuyente] permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. El precepto se completa con una excepción para “las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas”.

– Residencia “económica”: “b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta”. Este concepto tampoco es un modo de claridad ¿Existe alguna distinción entre “núcleo principal” y “base”? ¿Hasta dónde llega el concepto de “intereses económicos”? ¿Qué significa que la base de los intereses económicos radique en España de manera indirecta? El precepto es una vaga declaración que podría ser utilizada por la Administración tributaria de modo exorbitante, a partir de su redacción literal. La jurisrudencia menor lo ha interpretado de modo un tanto contradictorio (cfr. una interpretación amplia en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 20 de febrero de 2018 y otra estricta, formulada de modo implícito en la la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 24 de septiembre de 2018). En definitiva, no se trata de un auténtico concepto jurídico indeterminado, sino de un concepto impreciso.

Los dos criterios (residencia “física” y “económica”) operan de modo independiente, aunque, en la práctica, el segundo será subsidiario del primero, pues exige una mayor labor probatoria por parte de la Administración.

En cuanto a la “residencia física”, El principal motivo de confusión está en el concepto de “ausencias esporádicas”, que no se concreta y puede interpretarse de modos muy diversos. No se trata de que la ley deba definir todos sus términos. Algunos pueden tener un sentido preciso en su contexto normativo y otros pueden constituir “conceptos jurídicos indeterminados”: expresiones lacónicas que reflejan un contenido jurídico preciso (elaborado previamente por la jurisprudencia o la doctrina) y que puede contrastarse con la realidad regulada dando lugar a una “única solución” (se dá o no se da).

Puesto que el término “esporádico” carece de un auténtico significado técnico-jurídico, podríamos acudir al Diccionario de la Real Academia, que lo define como “ocasional, sin ostensible enlace con antecedentes ni consiguientes”. Esta intrerpetación basada en el sentido “usual”, limitaría la “utilidad” de las ausencias esporádicas para la Administración. Quizá también cabría interpretar el término en el sentido subjetivo de ausencias breves que se realizan con la intención de regresar. En contra, la Administración ha elaborado una interpretación extensiva llegando a entender que puede darse la residencia a través de una ausencia “esporádica” que persista durante todo el año natural, aunque este criterio ha sido corregido por la jurisprudencia (Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de noviembre y 14 de diciembre de 2017).

Por otra parte pensamos que el uso de las ausencias esporádicas (y la necesidad de probar la permanencia física cuando esta tenga lugar en un paraíso fiscal) solo tiene sentido cuando el contribuyente quiera demostrar que ha dejado de ser residente en España, y no como elemento para “adquirir” la residencia. De otro modo, una breve estancia en España podría servir para alegar que las ausencias son “esporádicas” y que se ha adquirido la residencia por una permanencia “virtual” de 183 días, y esta consecuencia nos parece una expansión desproporcionada de la soberanía fiscal.

En contra de nuestro argumento podría alegarse que el reverso de las “ausencias esporádicas” son las “estancias temporales” (en España) y que estas se regulan de modo muy distinto: se computan salvo “que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas”. Ahora bien, la regulación de este precepto nos parece también muy deficiente ¿Significa que un extranjero sin vínculos económicos en España pasaría a ser residente fiscal si estuviera en nuestro país 183 días en un año concreto cuidando, por ejemplo, a un familiar enfermo? Si la respuesta es afirmativa el precepto sería tan arbitrario como injusto. Si es negativa (como apunta la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 24 de septiembre de 2018), esto supone que la regulación de las estancias temporales como consecuencia de ciertos “acuerdos de colaboración cultural o humanitaria” debería haberse redactado de de un modo distinto, análogo a un supuesto de no sujeción.

En definitiva, podemos llegar a la conclusión de que las “ausencias esporádicas” no constituyen un auténtico concepto jurídico indeterminado, sino un concepto ambiguo que genera inseguridad jurídica y constituye una ocasión para la arbitrariedad administrativa. Por tanto, estamos ante una redacción defectuosa que debería corregirse.

Retomando el hilo general de la exposición, cabe señalar el concepto de residencia se utiliza en otros preceptos de la ley:

– La “residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma”, prevista en el art. 72.
– La “residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla” (el añadido “y efectiva” procede de la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018), que da derecho a una deducción del 60 por 100 (50 por 100 con anterioridad a la Ley 6/2018).

En cuanto al concepto de “residencia habitual autonómica”, no es un modelo de buena redacción, pero no lo analizaremos aquí, dado que deriva de la cesión parcial del del impuesto a las Comunidades Autónomas.

En cambio, el concepto de residencia en Ceuta y Melilla carecía de regulación propia, por lo que parecía aplicable el criterio de permanencia física previsto en el art. 9.1.a LIRPF (ausencias esporádicas incluidas). Sin embargo, la Administración entendió que policías, militares y otros servidores públicos destinados en Ceuta no eran residentes en dicha ciudad autónoma, si no podían probar una permanencia física de 183 días. Lo curioso en que en este caso la Administración no computaba como estancia en Ceuta los días correspondientes a las “ausencias esporádicas”. Ante los numerosos recursos y la creación de una asociación de afectados, el legislador ha reaccionado introduciendo en la Ley de Presupuestos la exigencia de que la residencia no solo sea “habitual”, sino también “efectiva” y elevando la deducción del 50 al 60 por 100. La cuestión de la residencia en Ceuta ha sido analizada con todo detalle por el profesor Isidoro Martín, a cuyo magnífico estudio me remito. Baste ahora decir que la modificación operada en 2018 es un claro ejemplo de mala técnica legislativa.

En efecto, parece que el legislador ha querido respaldar las actuaciones de la Agencia Tributaria en Ceuta, exigiendo un “plus” de residencia respecto de la prevista en el art. 9.1 LIRPF. Sin embargo, la reforma multiplica la confusión. Si ahora la residencia habitual ha de ser “efectiva” es que antes tal requisito no era necesario (aunque realmente no se sabe muy bien lo que tal “efectividad” significa). Por otra parte, parece sugerirse que la residencia en España, a efectos de la sujeción al impuesto no necesitaría ser “efectiva”, lo cual resulta absurdo.

En definitiva, pensamos que la redacción de los preceptos relativos a la residencia podría mejorarse. Por un lado, sería recomendable perfeccionar su sistemática, reagrupándo la regulación de las opciones de tributar como residentes y como no residentes. También convendría precisar el concepto de “ausencias esporádicas” y ampliar el de “estancias temporales” que no determinan residencia. Debería eliminarse la “efectividad” del concepto de residencia en Ceuta y Melilla y coordinarse con el concepto general de residencia a través de una remisión expresa. La noción de residencia económica prevista en el art. 9.1.b) LIRPF parece excesivamente nebuloso y debería concretarse.

Pedro M. Herrera

¿Son intrínsecamente complejas las normas tributarias? ¿Existe algún margen para mejorar su claridad? (Mejoras Técnicas del IRPF, II)

¿Por qué es tan difícil elaborar una Ley del Impuesto sobre la Renta clara, sencilla y bien redactada? Una conocida oración, atribuida al filósofo Reinhold Niebuhr dice así: “Señor, concédeme serenidad para aceptar todo aquello que no puedo cambiar, fortaleza para cambiar lo que soy capaz de cambiar y sabiduría para entender la diferencia”. Pues bien, conviene plantearse si existen elementos intrínsecos que impiden la claridad en la Ley del Impuesto sobre la Renta (estos no podrían cambiarse) junto a otros debidos a circunstancias que sí pueden superarse. Desde luego, es importante distinguir entre estos dos supuestos de “oscuridad normativa”, aunque es posible que, en ocasiones, la diferencia no sea esencial, sino de grado.

Además, para afrontar esta tarea resulta importante distinguir entre “sencillez” y “buena redacción” (la primera implica la segunda pero la buena redacción no siempre supone “sencillez”). Para que una norma esté bien redactada debe evitar términos ambiguos, ajustarse a los usos gramaticales y emplear una buena sistemática en el conjunto de su articulado, así como en las referencias al resto del ordenamiento y a la realidad regulada.

Una “buena redacción” no es necesariamente “elegante” ni mucho menos “bella”. La belleza literaria implica, en muchos casos, un grado de ambigüedad que no será ser compatible con el Derecho escrito (aunque, excepcionalmente, pueda existir). La buena redacción es un presupuesto de la “elegancia” (la adecuada proporción en los elementos de la escritura), pero resulta más modesta y absolutamente necesaria. La buena redacción es un objetivo asequible: forma parte de lo que se puede cambiar, aunque suponga tiempo y esfuerzo. La elegancia es un “plus”, deseable pero no imprescindible.

En cuanto a la “sencillez” hace referencia a la facilidad para entender los mandatos de una norma. Su opuesto es la complejidad ¿Son necesariamente complejas las normas tributarias? Dicho de otro modo ¿es necesario ser un especialista para entenderlas? Estas preguntas nos acercan a lo que “no podemos cambiar”, pero no nos sumergen completamente en este ámbito. Las normas tributarias regulan realidades complejas y para poder hacerlo han de utilizar, en ocasiones, términos y construcciones técnicas (distintos de los que se utilizan en el lenguaje común). Esto genera inevitablemente un cierto grado de complejidad, de modo que se precisan unos estudios especializados -la carrera de Derecho- para poder comprender los términos jurídicos, los conceptos que dichos términos reflejan y los principios que inspiran la literalidad de las normas.

Pero no conviene exagerar la “dificultad intrínseca” de las normas tributarias en general ni de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en particular. Muchas de las circunstancias que dicha ley regula son sencillas y frecuentes en la práctica. Muchos de sus preceptos se dirigen a personas sin especiales conocimientos jurídicos y deben ser aplicados por ellas a través del régimen de autoliquidación (bajo la amenaza de incurrir en sanciones en caso de “simple negligencia”). Además, la jurisprudencia constitucional considera que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es el eje del “deber constitucional de contribuir”. Por consiguiente, resulta indispensable que el núcleo de la ley del impuesto y los mandatos en ella previstos para la generalidad de los contribuyentes puedan ser entendidos por sus destinatarios -al menos en sus rasgos generales- aunque no dispongan de una formación jurídica especializada.

Por otra parte, las leyes han de tener un cierto “efecto didáctico”: la educación en el cumplimiento de las leyes tributarias resulta imposible si se perciben por la sociedad como un elemento arcano. En ocasiones, el autor de la ley entiende la “finalidad didáctica” como la necesidad de introducir múltiples definiciones, sobrecargando la norma. En realidad, se trata de expresar con sencillez lo que ha requerido un profundo trabajo previo para su comprensión. Podemos avanzar mucho en este campo.

Además, en ocasiones, la pretendida “dificultad intrínseca” no es consecuencia de la especial complejidad de la realidad regulada, sino de una defectuosa redacción de la ley (debida a la ignorancia o a la precipitación). En otros casos, trae causa de una ambigüedad calculada para ofrecer un margen de discrecionalidad excesivo a la Administración. Con cierta frecuencia, esta última intención se encubre bajo el manto de la “lucha contra el fraude” y, en algún supuesto, es inspirada por personas influyentes en el seno de la propia Administración. Una gran jurista e Inspectora de Hacienda, Isabel Espejo, describía una reunión con otros inspectores para determinar el sentido de una reforma del Impuesto sobre la Renta: “entre todos sumábamos casi doscientos años de experiencia profesional y, después de todo un día discutiendo no llegamos a entender lo que quería decir la ley”.

En resumen, no es posible cambiar la “dificultad intrínseca” de algunas normas tributarias (pensemos en los precios de transferencia). Sin embargo, sí cabe regular numerosas figuras que afectan a la generalidad de los contribuyentes de modo que puedan entenderlas sin necesidad de conocimientos especializados. Sirva de ejemplo la regulación de los “mínimos personales y familiares”, actualmente ininteligible por un “contribuyente de a pie” (o por un estudiante de Derecho a quien no se ofrezca una detallada explicación), como consecuencia de la finalidad propagandística de presentar como cuantías relativamente significativas en la base el equivalente de pequeñas deducciones en la cuota.

También es posible evitar muchas aparentes dificultades intrínsecas (aquellas que ocasionan indecisión a los propios especialistas en Derecho tributario) con una mejor técnica jurídica y evitando expresiones elaboradas con precipitación o calculadamente ambiguas (pensemos en las “ausencias esporádicas” del concepto de residencia) cuya finalidad principal radica en conceder una excesiva discrecionalidad -¿arbitrariedad?- a la interpretación administrativa.

Una adecuada sistemática puede ayudar a la mejor comprensión de la ley. En el seno de la “Comisión Lagares” se planteó la conveniencia de mejorar la sistemática de diversos tributos -particularmente el IRPF y el IVA- pero tal objetivo se descartó ante el siguiente argumento, formulado por un alto cargo de la Administración: “ahora sabemos dónde están las cosas. Si intentamos ordenarlas nadie va a encontrarlas”. El razonamiento recuerda a quien tiene su escritorio cubierto por montañas de papeles, pero no los archiva porque cree saber dónde está cada cosa. El problema está en que el “escritorio” de las leyes tributarias no solo ha de utilizarse por su autor, sino por todos los contribuyentes.

En definitiva, el objetivo que aquí se sugiere es la “claridad” en la redacción de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha claridad implica la transparencia en sus mandatos. Para ello es imprescindible que la ley esté bien redactada (respetando las reglas gramaticales, evitando expresiones ambiguas y cuidando la sistemática). En algunos casos la ley puede y debe ser “sencilla” (en el sentido de que pueda entenderla la generalidad de los contribuyentes). En otros, la complejidad será inevitable y resultarán necesarios conocimientos especializados para interpretarla. Sin embargo, algunos supuestos “complejos” pueden simplificarse con una redacción más cuidada. Además, deberían eliminarse los conceptos deliberadamente ambiguos, destinados a reforzar una discrecionalidad administrativa que puede convertirse en arbitrariedad.

¡Feliz Nochebuena y hasta la siguiente entrega!

Pedro M. Herrera

Feliz Navidad y petición de un regalo de Reyes: una ley del Impuesto sobre la Renta mejor redactada (Mejoras Técnicas del IRPF, I)

Se acerca la Navidad, la celebración del nacimiento de nuestro Señor Jesucristo.

Sin juzgar la intención, me entristecen las felicitaciones del estilo “season’s greetings” acompañadas de unos copitos de nieva o bolitas de colores. Una brillante profesora de Derecho, de religión musulmana, a quien conocí en Alemania, suele felicitarme con un sencillo “frohe Weihnachten” (feliz Navidad). Se lo agradezco de corazón y aprovecho para felicitar la Navidad a todos los lectores del blog, creyentes y no creyentes.

El regalo del Redentor nos anima a hacernos obsequios, examinarnos  y formular buenos propósitos ante el año a punto de comenzar. Así, me atrevo a pedir un regalo de Reyes a la Hacienda Pública para el próximo año. Al fin y al cabo “Hacienda somos todos” y todos, en mayor o menor medida, podemos colaborar a que este “regalo” se haga realidad: una mejor técnica normativa en las normas tributarias y, en particular, en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La deficiente redacción de la ley parece innegable. Por ejemplo, si el art. 7.h), relativo a la exención de ciertas prestaciones familiares, se hubiera formulado con más esmero, no hubiera dado lugar a una sorprendente sentencia del Tribunal Supremo que, según la estimación de la AEDAF nos costará unos 1.300 millones de euros a todos los contribuyentes (sin contar la pérdida de recaudación en ejercicios futuros). Desde luego, me satisface que la Sentencia haya destacado el valor de la maternidad y también me alegra la aportación económica a las madres (y los padres) que hayan disfrutado de baja por maternidad. Al mismo tiempo me parece injusto que la ventaja fiscal sea mucho mayor para las madres y padres con bases de cotización más elevadas.

Retomando el hilo de la exposición: la Ley del Impuesto sobre la Renta está plagada de ambigüedades, redacciones confusas (a veces intencionadas) y defectos sistemáticos. Esto resulta especialmente grave en la norma que supuestamente constituye el eje del “deber constitucional de contribuir”. No se trata de buscar responsables: los funcionarios de la Dirección General de Tributos están sobrecargados de trabajo y sometidos a mandatos políticos; los parlamentarios tienen difícil no convertirse en meros engranajes de las correas transmisoras del Gobierno, de los partidos políticos y de los grupos de presión; los gobiernos están demasiado ocupados dictando Decretos-Leyes y realizando declaraciones a los medios como para poder velar por la correcta expresión de las normas.

Por otra parte, he de reconocer que resulta más sencillo derribar que construir. Es mucho más fácil criticar las leyes que redactarlas. Sin embargo, esta realidad no puede servir de excusa a los profesores universitarios para cruzase de brazos o limitarse a actuar de “glosadores”. Así, para aportar un grano de mirra al regalo que pido a los Reyes Magos (una ley del Impuesto sobre la Renta mejor redactada) espero poder realizar algunas sugerencias en los próximos “posts”.

¡Muy feliz Navidad!

Pedro M. Herrera

Rafael Sanz Gómez: resumen de las ponencias sobre Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público no Tributarias (Seminario de 14 de noviembre de 2018)

En el post de hoy publicamos un valioso resumen, elaborado por el Profesor D. Rafael Sanz Gómez, Profesor Ayudante Doctor de Derecho Financiero y Tributario de la UNED sobre las ponencias presentadas por los Profesores D. Rafael Gómez Ferrer Rincón, Titular de Derecho Administrativo de la UNED y Dª. Mercedes Ruiz Garijo, Titular de Derecho Financiero y Tributario de la URJC sobre las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público no Tributarias.

Como complemento, puede consultarse la presentación preparada por la Profesora Ruiz Garijo.

El Seminario, organizado por el Área de Derecho Financiero y Tributario de la UNED en colaboración con el Excelentísimo Ayuntamiento de Madrid, se celebrón en la Casa de la Villa el día 14 de noviembre de 2018. Muchas gracias, querido Rafael, por la coordinación del seminario y por elaborar este resumen.

Rafael Gómez-Ferrer Rincón

La ponencia de Rafael Gómez-Ferrer se estructuró en tres puntos: Qué son las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias (PPCPNT); cómo debe ser su establecimiento para cumplir con la Constitución y cuáles son los requisitos o límites de las PPCPNT (estas dos últimas cuestiones se tratarán conjuntamente en este resumen).

Concepto de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias

El artículo 31.3 de la Constitución afirma que sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley. La STC 185/1995 define qué es una prestación patrimonial de carácter público (PPCP). Dicha sentencia responde a un recurso de inconstitucionalidad contra la Ley de Tasas y Precios Públicos de 1989, que definía las tasas y los precios públicos como recursos de derecho público. Según el TC,

  • Las PPCP no son equivalentes a los tributos (aquellas son una categoría más genérica)
  • Las PPCP se caracterizan por ser coactivas (se exigen, entre otros, por la prestación de servicios indispensables)
  • El sometimiento a un régimen de Derecho público no es suficiente para poder hablar de PPCP; pero tampoco dijo el TC que el sometimiento a un régimen de Derecho público fuera necesariopara poder hablar de PPCP.

Según la STC 182/1997, un tributo se caracteriza por: (A), ser coactivo; (B), implicar un pago al sector público; (C), tener finalidad contributiva. 

Si una prestación es coactiva pero no se cumplen los requisitos B o C, estaríamos ante una PPCPNT. 

El ponente desgrana algunas ideas, atendiendo a la existencia o no de los elementos señalados:

  • Puede haber PPCPNT que dé un particular a otro, si las impone el sector público (por ejemplo, el pago de la prestación por incapacidad temporal que el empresario realiza en favor del trabajador, analizada en la STC 182/1997).
  • Puede haber PPCPNT de particulares a entes públicos, si no hay finalidad contributiva (algo que afirman las SSTC 83/2014 y 167/2016 respecto de los pagos de empresas en sectores regulados, como el farmacéutico o el eléctrico).
  • Las PPCPNT pueden estar sujetas a un régimen de Derecho público, pero no es necesario: el elemento constitutivo para ser PPCP es la coactividad, de acuerdo con la STC 185/1995. Afirma Rafael Gómez-Ferrer que se da el error de considerar que las PPCP deben estar sujetas a un régimen de Derecho público.
  • La PPCPNT es coactiva en todo caso: el artículo 31.3 CE es una garantía de los particulares que no debe reducirse.

Las PPCPNT pueden clasificarse en retributivas (hay contraprestación) o no retributivas (no hay contraprestación). Las no retributivas (como las prestaciones para la financiación del déficit de tarifa, del fondo de eficiencia energética o del bono social) son prestaciones afectadas a un determinado fin y pueden recaer sobre los usuarios o sobre los operadores que, en este caso, pueden tener derecho a repetir las cantidades (exigirlas del usuario) o no (un ejemplo de este segundo supuesto es el bono social).

El establecimiento de las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias y sus límites

Sobre las PPCP tributarias opera el principio de legalidad por establecerlo tanto el 31.3 CE como el 133 CE. En el caso de las PPCPNT, opera el artículo 31.3 CE. Las PPCPNT se vinculan con la existencia de una potestad pública para regular determinados sectores y establecer derechos y deberes, sujeta a determinados límites. 

a) Principio de legalidad

El artículo 31.3 CE dice que las PPCP se exigirán “con arreglo a la ley”. En relación al uso del decreto-ley, este se limita a prohibir que se afecte al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En relación a la posibilidad de que se determinen por ordenanza, debemos estar al artículo 20.6 del Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas locales, que lo prevé expresamente (se aplica a las contraprestaciones “exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado”). Además, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, la reserva de ley es más flexible en el ámbito local y, también, cuando se trata de tasas y no de impuestos (criterio aplicable, para el ponente, en el caso de PPCPNT).

b) Principio de capacidad de pago

El artículo 31.1 CE no se aplica a las PPCPNT, pero encontramos otros límites:

  • En primer lugar, la exigencia de una finalidad de interés general, aunque no sea contributiva: por ejemplo, la eficiencia energética, la protección medioambiental…)
  • El principio de igualdad, que se ha alegado en relación a las PPCPNT no retributivas: ¿no deberían financiarse estos sectores mediante impuestos? También se puede hablar de principio de beneficio grupal, pero a veces no es fácil identificar el beneficiario (por ejemplo, en el caso de las primas a renovables). También puede haber un problema cuando se impone una PPCPNT exclusivamente a una parte de las empresas de un sector.
  • Puede extraerse un principio de capacidad de pago del Estado social, que deberá aplicarse mediante ordenanza o regulación sectorial. Es importante tener en cuenta que no todos los servicios esenciales se prestan por el sector público.


Mercedes Ruiz Garijo

La ponencia de Mercedes Ruiz Garijo se centró en la evolución que ha llevado a la regulación expresa de la categoría de PPCPNT.

Acto 1º-Partimos de la regulación de la tarifa en el Reglamento de Servicio de las Corporaciones Locales, aprobado por Decreto de 17 de junio de 1955; concretamente, el Capítulo VI (“De las tarifas”) comprende los artículos 148 y 155. El Reglamento también regula la forma de prestación de los servicios. El 155 señala que el pago tendrá la naturaleza de tarifa en supuestos de gestión directa e indirecta; y de precio o merced si el servicio de presta con arreglo a las formas de Derecho privado.

Sobre esta base, el Tribunal Supremo diferencia entre potestad tarifaria y tributaria. El problema es que la naturaleza del pago depende de la forma de gestionar un servicio público: ¿se puede producir entonces una huida del Derecho administrativo y del Derecho tributario?

Acto 2º- A raíz de la diferenciación entre tasas y precios públicos (Ley de Tasas y Precios Públicos de 1989), se define por primera vez la PPCP, basada en su carácter coactivo.

Acto 3º-Está caracterizado por unos “vientos favorables” para las tasas, una tendencia a la categorización bajo esta figura. En esta etapa es relevante la redacción del artículo 2.2.a) de la LGT de 2003, que califica como tasas los cobros realizados por servicios o actividades de titularidad pública, independientemente de la forma de gestión. 

Por su parte, el TC tiene una serie de sentencias (SSTC 102/2005, 121/2005, 122/2005) donde afirma que las tarifas por los servicios portuarios son tasas. En esta etapa en donde se reconoce la categoría de PPCPNT.

El Tribunal Supremo es continuista: sigue la línea de la LGT y de la jurisprudencia del TC.

Acto 4º-La Ley 2/2011, de Economía Sostenible, modifica el artículo 2.2.a) LGT y suprime la referencia a la irrelevancia del modo de prestación de un servicio. Ahora, corresponderá la exigencia de tasas “cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado”. 

Sin embargo, las SSTS de 28/09/2015 (sobre servicios funerarios) y de 23/11/2015 y 24/11/2015 (sobre abastecimiento de agua), basándose en la jurisprudencia constitucional, mantienen  el criterio de irrelevancia de la forma (lo esencial sería la existencia de coactividad, según sea un servicio indispensable o monopolístico).

Acto 5º-La Ley 9/2017, de contratos del sector público (LCSP), regula por primera vez el concepto de PPCPNT a través de una ley. Así,

  • La DA 43ª LCSP señala que “las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente que se perciban por la explotación de obras públicas [por ejemplo: peajes] o la prestación de servicios públicos, de forma directa mediante personificación privada o gestión indirecta” serán PPCPNT (pero no existe una reforma equivalente en el ámbito local).
  • La DF 11ª LCSP modifica la DA 1ª LGT. Considera Mercedes Ruiz Garijo que el concepto de PPCPNT absorbe la parafiscalidad.
  • Las DF 9ª y 12ª LCSP modifican, respectivamente, la Ley de Tasas y Precios Públicos y el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Así, ahora mismo cabe diferenciar, entre las PPCP, las tributarias (tasas, contribuciones especiales e impuestos) y las no tributarias (las demás, que son coactivas y responden a un fin de interés general).

En el ámbito local, se regulan en el artículo 20.6 TRLRHL, que se remite a los servicios públicos del apartado 4 del mismo artículo. Se establece la regulación por ordenanza y durante el procedimiento de aprobación las entidades locales solicitarán informe preceptivo de aquellas Administraciones Públicas a las que el ordenamiento jurídico les atribuyera alguna facultad de intervención sobre las mismas. Para Ramón Falcón y Tella, este informe sería no vinculante, por ser la regla general.

Problemas que ofrece la regulación actual:

  • Deslegalización, sobre todo en relación al hecho imponible (insuficientemente regulado), al sujeto pasivo (no resulta indiferente quién las pague) y a la cuantía (ya que no se establece ningún límite, como sí sucede con las tasas).
  • La LCSP mantiene cierta confusión entre el concepto de tarifa y el de PPCPNT. 

Acto 6º-¿Qué puede pasar en el futuro próximo?

Existen varios autos del Tribunal Supremo, en los recursos 5964/2017, 5108/2017 y 835/2018, que tratan sobre la distinción tasa/tarifa en materia de abastecimiento de agua y recogida y tratamiento de residuos sólidos urbanos.

Además, está pendiente de resolución el recurso de inconstitucionalidad 739-2018 presentado por el Grupo Parlamentario de Unidos Podemos-En Comú Podem-En Marea (admitido a trámite por providencia 6 de marzo de 2018), donde tendrán que aclararse las cuestiones que para Mercedes Ruiz Garijo siguen pendientes, y que son tres:

  • Cómo se aplica el principio de legalidad a las PPCPNT (en qué supuestos quedan sujetas al principio de legalidad y qué elementos cubre).
  • Delimitar si las PPCPNT pueden tener carácter contributivo, lo cual implicaría la aplicación de los artículos 31.1 CE (principios del sistema tributario), 86.1 CE (el deber de contribuir como límite material del decreto-ley) y 134.7 CE (contenido tributario de la Ley de Presupuestos Generales del Estado).
  • Aclarar si las PPCPNT son o no ingresos públicos aunque los perciban empresas concesionarias o fórmulas de personificación privada.

Mercedes Ruiz Garijo: “Las ¿nuevas? Prestaciones Patrimoniales Públicas no Tributarias (PPPNT) reguladas por la Ley de Contratos del Sector Público”

En el post de hoy publicamos la presentación que utilizó la Profesora Dª. Mercedes Ruiz Garijo, Titular de la URJC, en la conferencia organizada por la UNED en colaboración con el Ayuntamiento de Madrid sobre Prestaciones Patrimoniales Públicas no Tributarias, que se celebró el pasado 14 de noviembre en la Casa de la Villa. 

Muchas gracias, Mercedes, por tu valiosa intervención y por permitirme publicar esta presentación.

Jose Manuel Tejerizo López: El mal llamado “Impuesto sobre las Hipotecas”

En el post de hoy publicamos una valiosa contribución del Profesor don José Manuel Tejerizo López, Catedrático Emérito de Derecho Financiero y Tributario de la UNED, sobre “El mal llamado Impuesto sobre las Hipotecas”.

El Profesor Tejerizo expone, con suma claridad, la evolución histórica del impuesto, valora la reforma operada por el Real Decreto Ley 17/2018, de 8 de noviembre y propone otras posibilidades de reforma más profundas.

Muchas gracias, querido José Manuel, por esta valiosa aportación. De entre las soluciones que propones me inclino por la primera: hacer “desaparecer sin más el impuesto”. También quiero destacar la lección que deduces de los recientes acontecimientos: “resulta muy peligroso, por las consecuencias colaterales que se pueden llegar a producir, modificar un pieza de nuestro sistema tributario sin analizar las consecuencias que pueden provocarse en otras piezas del mismo sistema y sin tomar las medidas oportunas para que ello no suceda”.

Muchas gracias, una vez más, por tu magisterio, querido José Manuel.

Pedro Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UNED

Isaac Ibáñez García: sobre el sujeto pasivo del ITPAJD en las hipotecas

Publicamos hoy una interesante reflexión de Isaac Ibáñez García sobre la STS, Sala 3ª, de 16 de octubre de 2018.

Escrito “Amicus Curiae” dirigido al Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo con ocasión de la STS, 3ª, de 16 de octubre de 2018 (Sujeto pasivo en el IAJD en hipotecas) y al anuncio del Presidente de la Sala de avocar al Pleno los recursos pendientes sobre el mismo tema

Isaac Ibáñez García

Abogado

En mi opinión, la STS es correcta en cuanto señala como sujeto pasivo al prestamista. Aunque creo que subsiste un problema de mayor calado: la inconstitucionalidad del IAJD (Puede verse escrito Amicus Curiae adjunto, remitido el 20 de octubre de 2018 al Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo).

Desde el punto de vista tributario queda abierto el procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones que no hayan adquirido firmeza.

Creo que se está causando una gran e injustificada alarma sobre la repercusión respecto a las entidades financieras de la nueva jurisprudencia, pues desde el punto de vista civil, considero que los prestamistas no han incurrido en abusividad y, por tanto, no deberían prosperar demandas civiles contra ellos, pues: a) la cuestión de la determinación del sujeto pasivo había sido analizada y resuelta reiteradamente por el Tribunal Supremo, b) se había declarado explícitamente por el Tribunal Supremo la inexistencia de extralimitación reglamentaria del artículo 68.2 del Reglamento ITPAJD, y  c) las Administraciones tributarias autonómicas como acreedoras del tributo habían aceptado pacíficamente la anterior interpretación jurisprudencial sobre quién era el sujeto pasivo del impuesto.

Debe tenerse en cuenta, a título de ejemplo, que el caso analizado por la sentencia no se parece en nada al caso del Impuesto municipal de Plusvalía (cuya traslación al comprador de viviendas fue declarada abusiva por el Tribunal Supremo). En efecto, en el Impuesto de Plusvalía la ley determina que el sujeto pasivo es el que transmite el inmueble y mediante contrato se trasladaba al consumidor-adquirente el pago del mismo, que se declaró abusivo. No obstante, y en honor de la verdad, la jurisprudencia anterior del Tribunal Supremo era pacífica en considerar que este tipo de cláusulas (traslación de impuestos) era perfectamente lícito, en virtud del principio de libertad de pactos; por lo que los efectos retroactivos de la jurisprudencia civil, en mi opinión, eran más que dudosos; pues tampoco existiría abusividad, en principio.

Desde el punto de vista tributario, es de gran interés el artículo del 22-10-2018, de Ana María Juan Lozano y Luz Ruibal Pereira (https://elderecho.com/ajd-prestamos-hipotecarios-los-efectos-tiempo-del-cambio-criterio-del-tribunal-supremo-legalidad-versus-seguridad-juridica).

Antonio Torregrosa Sala: Responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el Impuesto sobre Sucesiones (Comentario a la STS de 17 de octubre de 2017)

En el post de hoy publicamos un valioso comentario Antonio Torregrosa Sala sobre la STS de 17 de octubre de 2017, que reconoce la responsabilidad patrimonial del Estado en relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Muchas gracias, Antonio, por esta interesante aportación.

Pedro Herrera