Las disposiciones adicionales en la Ley del Impuesto sobre la Renta (Mejoras Técnicas del IRPF y X)

Concluimos hoy la serie dedicada a la técnica normativa en el Impuesto sobre la Renta analizando las disposiciones adicionales.

Para ello tomaremos como punto de partida una reflexión del profesor Tejerizo López:

“Otro defecto formal de la Ley del IRPF, en el que incurre con más ahínco si cabe la Ley de modificación (de 2014), es el uso desmedido de las disposiciones adicionales para regular materias que deberían haberse incorporado al texto de la propia Ley del IRPF. Sirva como explicación, aunque no como justificación, que este es un defecto común de la actual producción normativa, al menos en materia tributaria. Así la ley, después de la modificación, tiene nada menos que 41 Disposiciones adicionales (DA), lo que evidentemente sería suficiente como para formar el contenido de una ley propia, incluso bastante extensa. Y en ellas se regulan cuestiones que evidentemente deberían incorporarse al articulado, como las retribuciones en especie (DA segunda); la inclusión o no de ciertas subvenciones en la base imponible (DA quinta); las deducciones por aportaciones a mutualidades y sistemas de previsión social (DDAA novena a undécima, ambas inclusive); algunas obligaciones de información (DA decimotercera); la residencia fiscal de determinados trabajadores asalariados, lo que, por cierto, constituye un pleonasmo flagrante (DA vigésima primera); las deducciones por obras de mejora en la vivienda (DA vigésima novena); o el gravamen sobre los premios de determinadas loterías y apuestas (DA trigésima tercera). Como hemos apuntado, no encontramos explicación alguna al hecho de que estas normas no hayan sido incorporadas al articulado de la ley, salvo la explicación de que, como parece evidente, se han ido aprobando en sucesivas modificaciones del IRPF y se han ido incorporando al texto normativo por puro arrastre.” (“La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de

2014. Principales novedades y análisis crítico” en La Ley 6824/2015, ap. VI.6.1).

Este modo de legislar lastra la sistemática de la Ley y dificulta la localización de sus mandatos. Frente a esta crítica suele alegarse que el experto ya sabe localizar los preceptos, de modo que una mejora sistemática lo desorientaría. Pensamos que este argumento carece de peso.

Según las Directrices de Técnica Normativa aprobadas por Acuerdo del Consejo de Ministros, de 22 de julio de 2005, las Disposiciones adicionales deberán regular (directriz núm. 39):

“a) Los regímenes jurídicos especiales que no puedan situarse en el articulado.

El orden de estos regímenes será el siguiente: territorial, personal, económico y procesal. El régimen jurídico especial implica la creación de normas reguladoras de situaciones jurídicas diferentes de las previstas en la parte dispositiva de la norma. Estos regímenes determinarán de forma clara y precisa el ámbito de aplicación, y su regulación será suficientemente completa para que puedan ser aplicados inmediatamente.

b) Las excepciones, dispensas y reservas a la aplicación de la norma o de alguno de sus preceptos, cuando no sea posible o adecuado regular estos aspectos en el articulado.

c) Los mandatos y autorizaciones no dirigidos a la producción de normas jurídicas. Deberán usarse restrictivamente y establecerán, en su caso, el plazo dentro del cual deberán cumplirse.

d) Los preceptos residuales que, por su naturaleza y contenido, no tengan acomodo en ninguna otra parte del texto de la norma.”

Tales Directrices fueron publicadas en el BOE mediante Resolución de 28 de julio de 2005, de la Subsecretaría del Ministerio de la Presidencia. Sustituyen a otras de 1991 y, según señala Rodríguez Arana, se inspiran en las directrices de la cancillería austríaca de 1979. En cuanto a su naturaleza y eficacia “carecen de fuerza jurídica, no son normas jurídicas: más bien son recomendaciones y sugerencias que el poder ejecutivo determina en orden a una más completa y perfecta producción de las normas.” (J. Rodríguez Arana, “La importancia de la técnica normativa en un Estado democrático de Derecho”, en AA.VV. “La técnica normativa: una necesidad para la realización de la justicia”, CEU, Madrid, 2010, p. 19).

A juicio del citado autor, resulta criticable que las Directrices de Técnica Normativa no resulten vinculantes. Pensamos que el carácter de mera recomendación responde a la naturaleza de las cosas. Una buena técnica normativa no puede “ordenarse”, sino tan solo procurarse ¿Tendría sentido considerar nula o anulable una orden ministerial que no respetara estos mandatos? Desde luego que no. Además, nada impediría que el Consejo de Ministros adoptara criterios distintos al aprobar Reglamentos (al ser estos normas generales no parece que entre en juego la “inderogabilidad singular de los reglamentos”). En cuanto a los proyectos de ley, es imposible impedir que el Gobierno los apruebe con la falta de calidad que estime oportuna y que las Cortes, en su caso, decidan empeorarlos algo más antes de su aprobación.

En definitiva, las directrices de técnica normativa no pueden pasar de ser recomendaciones. Desde luego, convendría que los órganos encargados de elaborar los proyectos normativos -la Dirección General de Tributos- y las Secretarías Generales Técnicas las aplicaran con mayor rigor.

En opinión de Rodríguez Arana es “francamente desacertado y una muy mala práctica dejar para la parte final las cuestiones medulares de la norma a través de enmarañadas y largas disposiciones adicionales o finales (…) La parte final de la norma ha de ser concisa, concreta y escueta. Las disposiciones adicionales han de ser eso, adicionales, disposiciones que añaden determinados aspectos accidentales al nervio o espina dorsal de la norma.”

Coincidimos con este autor y pensamos que las directrices -con todas sus limitaciones- ofrecen un bien criterio para encauzar las disposiciones adicionales.

En cambio, F. Santaolalla López se muestra sumamente crítico con la directriz núm. 39. A su juicio “Esta abigarrada e incongruente recomendación, que refleja en toda su extensión la caótica utilización de disposiciones adicionales, obedece al intento (fallido) de intentar encontrar una definición lógica de las disposiciones adicionales (…) éstas no pueden definirse más que por el hecho de adicionar algo a una norma preexistente. Por eso y no por otra cosa tienen ese nombre. Intentar encontrar un contenido al margen de esa circunstancia lleva a un resultado como el que padecemos: previsiones arbitrarias y contradictorias.” (F. Santaolalla López, “ Técnica normativa estatal, en especial las nuevas directrices del Consejo de Ministros”, en AA.VV. La técnica normativa… cit., p. 167).

Este autor considera que:

– Los regímenes especiales deben regularse después del régimen especial.

– Las excepciones a una norma deben integrarse en sus preceptos.

– Carece de sentido la referencia a “los mandatos y autorizaciones no dirigidos a la producción de normas jurídicas” porque “toda norma, por definición, es mandato o autorización”.

– En cuanto a los “preceptos residuales que, por su naturaleza y contenido, no tengan acomodo en ninguna otra parte del texto de la norma”, el autor comenta: “Ahí es nada: determinar primero lo que es un precepto residual y, luego, si tiene acomodo o no en otra parte. Ambigüedad total que para nada orienta al redactor de las normas.”

Pensamos que estas críticas -pese a tener cierto fundamento- resultan excesivas. Veámoslo distinguiendo a) Los regímenes especiales y excepciones normativas; b) Los mandatos sin carácter normativo; c) Los preceptos residuales.

a) Regímenes especiales excepciones normativas

Desde luego, como indica acertadamente Santaolalla, los regímenes especiales y las excepciones normativas tienen su acomodo natural en el articulado de la norma, pero las Directrices también lo reconocen así. En efecto, según establecen, solo deben incluirse en disposiciones adicionales cuando “no sea posible o adecuado regular estos aspectos en el articulado”.

Según Santaolalla “el absurdo pretende arreglarse con una referencia, que todavía aumenta más la perplejidad del operador jurídico: “cuando no sea posible o adecuado regular estos aspectos en el articulado”. Al igual que antes, más que claridad lo que se produce es un aumento de la inseguridad, pues nada se dice sobre la pregunta clave de cuándo procede una cosa u otra.”

A nuestro entender lo que indican las Directrices, con suficiente claridad, es que los regímenes especiales y las reservas solo deben regularse en las disposiciones adicionales con carácter excepcional. Es decir, cuando existan motivos que desaconsejen incluirlas en el articulado. El que las Directrices no precisen esos motivos parece coherente con su carácter de mera recomendación.

La inmensa mayoría de las disposiciones adicionales de la Ley del Impuesto sobre la Renta constituyen especificaciones de otros preceptos y, en algún caso, como el gravamen especial de loterías, podrían caracterizarse de regímenes especiales. Ahora bien, no se observa ningún motivo que desaconseje incluirlas en el articulado, salvo el “acarreo normativo”.

En algunos (pocos) supuestos, el motivo podría estar en la vigencia limitada de la norma (sin que se trate de disposiciones transitorias en el sentido de las directrices de técnica normativa).

Así sucede con la Disposición adicional trigésima primera, reguladora de las escalas y tipos de retención aplicables en 2015, con la Disposición adicional trigésima quinta, que establece un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 o con la “Disposición adicional cuadragésima séptima [Sic]” que regula la “reducción por obtención de rendimientos del trabajo y determinación del tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo durante el período impositivo 2018”. Más adelante explicaremos qué significa el “sic” unido a esta disposición adicional.

b) Mandatos y autorizaciones no dirigidos a la producción de normas jurídicas

Nos parece excesiva la crítica de Santaolalla a este supuestos. Así, sería muy recomendable -y sistemáticamente correcto- que las disposiciones adicionales del IRPF ordenaran una evaluación de los efectos económicos y sociales pretendidos por los beneficios fiscales.

Quizá podría tener también encaje en este concepto la disposición adicional decimocuarta, según la cual “el Ministro de Economía y Hacienda, previo informe de la Agencia Española de Protección de Datos en lo que resulte procedente, propondrá al Gobierno las medidas precisas para asegurar la captación de datos obrantes en cualquier clase de registro público o registro de las Administraciones públicas, que sean precisos para la gestión y el control del Impuesto.” Siempre claro está que esta referencia no se refiera a medidas normativas.

En efecto, según la directriz las habilitaciones normativas no deben regularse en las disposiciones adicionales, sino en las disposiciones finales (Directriz núm. 42).

Parece lógico que debamos acudir directamente a la disposición final de una ley para localizar las habilitaciones a las leyes de presupuestos así como las habilitaciones reglamentarias.

Claro que la lógica no siempre coincide con la realidad. Así, la Disposición Final Sexta de la Ley 35/2006 habilita a la Ley de Presupuestos a modificar:

“a) La escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota.

b) Los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en esta Ley”…

… mientras que el art. 96.9 de la misma Ley habilita a la Ley de Presupuestos para modificar las cuestiones relativas a la obligación de declarar.

Este mecanismo “dual” no ha de inquietarnos, pues los “expertos” ya saben dónde localizar cada habilitación y quizá se desorientaran si la prevista en el párrafo noveno del art. 96 se trasladara a la Disposición Final Sexta.

Por su parte, la disposición adicional decimotercera de la Ley del IRPF establece una habilitación reglamentaria para establecer determinadas obligaciones de información. De este modo se consiguen dos objetivos: se desprecia lo previsto en las directrices de técnica normativa (según las cuales las habilitaciones reglamentarias deben incluirse en las disposiciones finales) y se establece un dualismo con la disposición final séptima, que habilita al Gobierno para dictar “cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley.” También encontramos una curiosa habilitación en la disposición adicional vigésima cuarta “Reglamentariamente podrán determinarse especialidades para determinar las retenciones e ingresos a cuenta a practicar sobre los rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen durante el mes de enero de 2015.”

c) Preceptos residuales

Por último la directriz núm. 39 considera que pueden regularse en las disposiciones adicionales “Los preceptos residuales que, por su naturaleza y contenido, no tengan acomodo en ninguna otra parte del texto de la norma.”

Como ya hemos visto, Santaolalla valora muy negativamente este precepto, por exigir al redactor de la norma un juicio muy difícil de realizar: “determinar primero lo que es un precepto residual y, luego, si tiene acomodo o no en otra parte. Ambigüedad total que para nada orienta al redactor de las normas.”

Quizá pequemos de ingenuos, pero un juicio de este tipo no nos parece tan difícil de realizar. Además, la directriz tiene la virtud de insistir en que el uso del articulo tiene preferencia y las disposiciones adicionales carácter residual.

Así, podría tener sentido la Disposición adicional decimoséptima, de la Ley del IRPF, según la cual “Las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, y al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley.”

El problema está en que esta disposición adicional “razonable” se encuentra perdida, como un islote, en un maremagnum de disposiciones variopintas, que debían haberse integrado en los artículos de la ley.

En conclusión, a pesar de todas sus limitaciones, si las directrices de técnica normativa se hubieran aplicado con un mínimo rigor en la elaboración de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y de sus diversas modificaciones no se hubiera extendido la jungla actual de disposiciones adicionales.

La Ley incluye ciento ocho artículos y cuarenta y seis disposiciones adicionales, además de treinta y cinco disposiciones transitorias, dos derogatorias y ocho finales. Es decir, ciento ocho artículos y noventa y una disposiciones. Resulta tranquilizador que el número de artículos supere -ligeramente- al de las “disposiciones”.

Entre las adicionales, encontramos cuarenta y cinco disposiciones “sencillas” y dos disposiciones “sic”. En efecto, en la página web del Boletín Oficial del Estado vemos que a la “Disposición adicional cuadragésima quinta” le siguen la “Disposición adicional cuadragésima séptima (Sic.)” y la “Disposición adicional cuadragésima octava (Sic.)”. El término “sic”, utilizado por el Organismo Oficial, se explica por la inexistencia de una “disposición adicional cuadragésima sexta”.

El uso de “preceptos sic” no constituye una técnica excepcional en Derecho español. Así, la Ley de Contratos del Sector Público ordenó la inclusión de una nueva letra “c)” en el art. 2 la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos. Su objeto era regular las nuevas “prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias.”

Ahora bien, como el citado artículo 2 ya tenía una letra “c)”, ha pasado a incluir dos letras “c)”. La página web del BOE lo presenta así:

“Los preceptos de esta Ley no serán aplicables a:

(…)

c) Los recursos de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, que continuarán regulándose por su legislación específica.

c) [Sic] Las tarifas que abonen los usuarios por la utilización de la obra o por la prestación del servicio a los concesionarios de obras y de servicios conforme a la legislación de contratos del sector público, que son prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias.”

¿Podía haberse evitado esta situación a través de una corrección de errores? El Real Decreto 181/2008, de 8 de febrero, de ordenación del diario oficial «Boletín Oficial del Estado» prevé en su art. 26 que:

“Si alguna disposición oficial aparece publicada con errores que alteren o modifiquen su contenido, será reproducida inmediatamente en su totalidad o en la parte necesaria, con las debidas correcciones. Estas rectificaciones se realizarán de acuerdo con las siguientes normas:

(…)

b) Cuando se trate de errores padecidos en el texto recibido en la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado para publicación, su rectificación se realizará del modo siguiente:

1º. Los meros errores u omisiones materiales, que no constituyan modificación o alteración del sentido de las disposiciones o se deduzcan claramente del contexto, pero cuya rectificación se juzgue conveniente para evitar posibles confusiones, se salvarán por los organismos respectivos instando la reproducción del texto, o de la parte necesaria del mismo, con las debidas correcciones.

2º En los demás casos, y siempre que los errores u omisiones puedan suponer una real o aparente modificación del contenido o del sentido de la norma, se salvarán mediante disposición del mismo rango.

La inexistencia de la disposición adicional cuadragésima sexta de la Ley del IRPF (seguida de la cuadragésima séptima sic) o la existencia de dos letras “c)” en el art. 2 de la Ley de Tasas y Precios Públicos parecen responder con claridad al supuesto de error material contemplado en el art. 26.b) 1 del citado Real Decreto. Además, la publicación de correcciones de errores en el BOE es una práctica muy frecuente, hasta el punto de considerarse abusiva (cfr. T. Vidal Martín, “Los errores en las normas y su corrección en el Boletín Oficial del Estado: una práctica cuestionable”, en UNED, Revista de Derecho Político, núm. 90, 2014, págs. 67 y ss.).

Sin embargo, nuestras autoridades no han considerado oportuno suprimir estas erratas. Así aportan diversidad y color al ordenamiento jurídico.

Pedro M. Herrera

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

UNED

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