Más sobre la delimitación de componentes: rendimientos derivados de cursos y publicaciones (Mejoras Técnicas del IRPF, VIII)

Analicemos, a continuación, otro ejemplo en el que podría realizarse una mejor delimitación entre los componentes de la renta: los rendimientos derivados de cursos y publicaciones. Agradezco al profesor don Isidoro Martín que me lo haya sugerido.

El art. 17.1 LIRPF presenta una definición de “rendimientos del trabajo” muy imprecisa: “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

La definición contiene dos elementos: que los rendimientos deriven directa o indirectamente “del trabajo personal” y que “no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas” ¿A qué “trabajo personal” se refiere el precepto? ¿A todo? Parece que no, pues, en tal caso, debería tributar -en concepto de retribución en especie- la persona que trabaja atendiendo su propio hogar y cuidando a los hijos.

Si atendemos a los ejemplos que menciona la ley (“se incluirán, en particular…”) puede llegarse a la conclusión de que la ley se refiere al trabajo desarrollado mediante una relación dependiente (sueldos, salarios…)

El párrafo segundo del art. 17 hace perder valor a la definición, pues se refiere a determinadas prestaciones que “en todo caso” tributarán como rendimientos del trabajo. En buena medida, este precepto recoge supuestos que no responden a la definición general del párrafo primero: “prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones” (especialmente en el caso de que el propio contribuyente haya realizado las aportaciones está claro que los rendimientos no derivan del “trabajo personal”); prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas…”; “prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia“; “pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos“; “aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava de esta Ley“.

En cambio, otros supuestos también mencionados en el art. 17.2 si responden a la definición del art. 17.1:

Esto sucede -salvo que se afirmase, con un criticable humor negro, que, en realidad, “no trabajan”- con “las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.

En realidad este precepto sería superfluo, salvo por el establecimiento de un beneficio fiscal: no tributan las cantidades que las mencionadas instituciones “asignen para gastos de viaje y desplazamiento”, sin que resulten aplicables las restricciones aplicables a las dietas no sujetas para la generalidad de los contribuyentes.

También se contempla algún supuesto dudoso o fronterizo, que la ley decide considerar “en todo caso” rendimiento del trabajo. Es el caso de “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos“.

En el supuesto de los rendimientos derivados de cursos y publicaciones (si se nos permite tomar la parte por el todo) la ley utiliza una técnica más confusa:

El art. 17.2 LIRPF establece que “En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo (…)

c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.”

“No obstante, [añade el apartado tercero del citado artículo] cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c) y d) del apartado anterior (…) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

En otras palabras: el art. 17.1 LIRPF afirma que son rendimientos del trabajo los que derivan del trabajo personal (término que no define), salvo que constituyan rendimientos de actividades económicas.

Por su parte, el párrafo segundo del citado precepto, afirma que los rendimientos derivados de cursos y de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, constituirán “en todo caso”, rendimientos del trabajo.

Y el párrafo tercero puntualiza que no sucederá así cuando “supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, en cuyo caso “se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.

Ahora bien, el criterio de delimitación del párrafo tercero no hace sino reproducir, casi literalmente, la definición de rendimientos de actividades económicas prevista en el art. 27.1 LIRPF: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios). La única diferencia es de “estilo”: el art. 17.3 se refiere a la ordenación de “medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos”, mientras que el art. 27.1 menciona la ordenación “del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores”. Parece evidente que las expresiones “capital” y “medios de producción” son idénticas.

Así pues, la mención de las conferencias y publicaciones en el art. 17.2 matizada por el art. 17.3 no añade nada al art. 17.1 ni establece ningún criterio de delimitación adicional a la propia definición de rendimientos de actividades económicas.

Podría pensarse que la mención expresa de las conferencias y publicaciones en el art. 17.2 quiere establecer una preferencia de la tributación como rendimientos del trabajo de las conferencias y publicaciones frente a la posible tributación como rendimientos de actividades económicas. Este parece ser el criterio de la Dirección General de Tributos (vid. infra). Ahora bien, esta idea debe rechazarse: siempre que las retribuciones derivadas de conferencias y publicaciones respondan al concepto de rendimiento de actividades económicas (organización de medios para intervenir en la producción de bienes y servicios) estaremos ante rendimientos de actividades económicas, sin que la ley exija algún requisito adicional.

En definitiva, estamos ante un ejemplo de mala delimitación. El problema práctico estará en determinar cuando estamos ante tal organización de medios.

Esta se da claramente cuando el conferenciante imparte sus clases en un “establecimiento propio” o cuando el autor edite su propia obra. En estos casos estaremos ante “actividades empresariales”, según dispone el art. 95.2.b) RIRPF.

“En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:

1.º Los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales.

3.º Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial.”

Ahora bien, de este mismo artículo se deduce que no es necesario “editar” la propia obra ni disponer de un “establecimiento propio” para que estemos ante rendimientos de actividades económicas. Cuando no concurran dichos requisitos no estaremos ante actividades empresariales, pero sí podrá tratarse de actividades profesionales.

Tampoco cabe afirmar que sea necesario disponer de una persona contratada (por ejemplo, una secretaria) para que estemos ante rendimientos de actividades económicas. Este requisito se exige solo en el caso del alquiler de bienes inmuebles y no cabe extenderlo a otros supuestos. Además del argumento basado en el tenor literal de la ley, parece claro que no existe identidad de razón entre la actividad de alquilar inmuebles (que supone una tarea de pura gestión) y el trabajo creativo propio de un autor.

Es evidente que no puede exigirse la existencia de un local para que estemos ante rendimientos profesionales. La falta de necesidad del local se afirma expresamente en el caso de “los profesores” y deriva de la naturaleza de las cosas en el caso de un autor: si el autor que edita su propia obra realiza actividades empresariales aunque no disponga de un local, mucho menos lo necesitará al autor que desempeñe actividades profesionales.

Por otra parte, ninguna norma exige que la actividad de impartir conferencias o realizar publicaciones tenga un carácter “principal”. En la práctica es muy probable que el conferenciante o escritor deba recurrir a otra actividad (relacionada o no con la de autor o artista) para poder vivir.

En muchos casos la elaboración de obras literarias artísticas y científicas apenas requiere la utilización de activos fijos, pues el factor de producción que se utiliza el el propio talento, estudio y dedicación (y mucho más en la era digital). Recordemos que el concepto de actividades económicas no requiere la combinación de trabajo y capital, sino que basta con “uno de estos factores”. Tampoco se exige por precepto alguno la contratación de un empleado para que estemos ante una actividad profesional.

Es más, alguna consulta de la Dirección General de Tributos, dictada a finales del pasado siglo, parecía admitir esta postura basándose en una normativa ya derogada, pero idéntica, en esta materia, a la actual (Ley 40/1998 y RD 214/1999]: “Conforme con lo expuesto, y salvo aquellos supuestos en los que la obra (literaria, artística o científica) haya sido creada en virtud de una relación laboral -circunstancia que no parece concurrir en el presente caso-, la calificación de los rendimientos correspondientes a la explotación de la obra viene dada por el artículo 51.Dos.2,a) del Reglamento del IRPF que considera rendimientos profesionales los obtenidos por: “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente su obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales” (Resolución núm. 0620-99, de 26 de abril de 1999 de la SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas; puede encontrarse en la base de datos de la DGT)

Dado que el porcentaje de retención previsto para conferenciantes y escritores es el mismo (15 por 100) con independencia de la calificación de los rendimientos (trabajo, art. 80.1.4º RIRPF o actividades profesionales, art. 95.1 y 2 RIRPF), la principal trascendencia de la distinción estará en la posibilidad de deducir gastos que corresponde a las actividades económicas.

De modo que la distinción resulta relevante, la ley regula criterios de delimitación completamente inútiles y la Administración considera que estamos ante rendimientos del trabajo si el contribuyente no prueba que ya venía desarrollándose con anterioridad el ejercicio de la correspondiente profesión (cfr. la Resolución núm. V1527-18, de 5 de junio de de 2018 de la SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, que puede encontrarse en la base de datos de la DGT).) o bien si no demuestra que estamos ante una actividad accesoria de otra profesión que constituye la actividad principal (por ejemplo, los artículos jurídicos publicados por un abogado titular de su propio despacho sí tendrían la consideración de rendimientos profesionales según la Resolución núm. V2172-08, de 19 de noviembre de 2008 de la SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, que puede encontrarse en la base de datos de la DGT).

En conclusión: debería mejorarse la definición de los rendimientos del trabajo y los criterios de delimitación con los rendimientos de actividades económicas previstos en la ley. La redacción actual resulta tan confusa como inútil y da lugar a resoluciones voluntaristas de la Dirección General de Tributos.

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