La técnica en la delimitación de los componentes que integran la renta (Mejoras Técnicas del IRPF, VII)

Comienzo estas líneas con una idea que me ha aportado el profesor don José Manuel Tejerizo sobre los “posts” anteriores de la serie: “exagerando un poco (o un mucho) no hay más que dos alternativas: o se vuelve al IRPF sintético y global del año 1978, lo que posiblemente es inviable hoy día; o se reconoce que el IRPF ha desaparecido como tal, y que solo es un nombre que sirve para concentrar formalmente en un solo texto legal (como en el ITP) un conjunto de impuestos distintos que funcionan de manera independiente (o casi)”. Esta consideración, con otras palabras, se encuentra presente en un relevante artículo del citado autor: “La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2014. Principales Novedades y Análisis Crítico en Carta Tributaria, Revista de Opinión, núm. 8, 2015, págs. 39 a 56).

Coincido plenamente con la anterior reflexión. Pienso que el ideal estaría en intentar el diseño de un impuesto sintético y global. También reconozco que puede ser inviable en la práctica. Algunas de las ideas que se han aportado en posts anteriores se inclinan hacia la otra opción: agrupar en torno a cada uno de los componentes de la renta las exenciones y otras normas complementarias que se encuentran dispersas a lo largo de la ley.

Claro que el problema no se limita a la existencia de diversos impuestos agrupados en una ley (impuesto sobre la renta “general”, impuesto sobre la renta “del ahorro”, exit tax, impuesto sobre loterías, etc.), sino que abarca también la ulterior fragmentación de cada componente de la renta. La distinción entre los componentes es arbitraria y cambiante. Esto ha llevado a dictar numerosas normas de delimitación para supuestos fronterizos. La sistemática y redacción de tales normas resulta muy mejorable.

La estructura del impuesto es fragmentaria, por lo que resulta difícil diseñar una buena estructura para delimitar los fragmentos. Sin embargo, nos atrevemos a proponer una solución basada en los siguientes principios:

– Podría mejorarse la “definición” (delimitación básica) de cada uno de los componentes de renta. Pongamos como ejemplo la definición de los rendimientos de actividades económicas -particularmente farragosa- o incluso los de rendimientos del capital inmobiliario.

– Además de incluir las normas de delimitación entre los artículos del componente de renta por el que deba tributarse (integradas sistemáticamente), debería incluirse una remisión normativa en la regulación del componente de renta frente al que se realiza la delimitación.

– Debería mejorarse la redacción de tales normas para que la delimitación sea clara y precisa.

Nos centraremos en esta última idea. Para ello podemos utilizar un ejemplo que, sin ser problemático, presenta una redacción mejorable: el tratamiento de las cantidades percibidas como consecuencia del subarrendamiento de bienes inmuebles.

El art. 22 LIRPF establece que:

“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”

Por su parte, el art. 25.4 c) dispone que son “otros rendimientos del capital mobiliario”

“c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.

Estos preceptos suponen que las cantidades percibidas por el propietario del inmueble como consecuencia del subarriendo constituyen rendimientos del capital inmobiliario, mientras que las percibidas por el subarrendador suponen “otros” rendimientos del capital mobiliario.

Sin embargo, tal regulación podría haberse expresado de manera más clara:

– Por una parte, el primera párrafo del art. 22 podía haber hecho referencia al “subarrendamiento” junto al “arrendamiento”. Así se expresaría con más claridad la idea de que el subarrendamiento solo tributa como rendimiento del capital inmobiliario cuando los rendimientos sean percibidos por el propietario o el titular de un derecho real sobre el inmueble.

– En cambio, la mención del “arrendatario o subarrendatario” en el párrafo segundo del art. 22 resulta superflua. Bastaría con indicar que los rendimientos de los bienes muebles cedidos con el inmueble tendrán también la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.

– No resulta modélica la redacción de la referencia a la tributación como “otros rendimientos del capital mobiliario” de “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas. [art. 25.4 c) LIRPF]. La letra del precepto podría llevar a pensar que el “subarrendamiento” se refiere exclusivamente a los “bienes muebles negocios o minas” que acaban de citarse. Hubiera sido preferible decir (quizá en párrafos separados):

– El arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, negocios o minas.

– Y el subarrendamiento de bienes inmuebles por el subarrendador.

Por otra parte, aunque el “arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas” así como el “subarrendamiento” por parte del subarrendador se califiquen de “otros rendimientos del capital mobiliario, su régimen es completamente distinto de los demás rendimientos de esta naturaleza: a) no constituyen “renta del ahorro”, sino “renta general” ; b) son deducibles “los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan” y c) es aplicable la reducción del 30 por 100 correspondiente a rendimientos irregulares (art. 26 LIRPF). En definitiva, su régimen coincide, casi completamente, con el de los rendimientos del capital inmobiliario.

Así las cosas ¿no hubiera sido mejor sistemática considerarlos rendimientos “asimilados” a los del capital inmobiliario? Podría contestarse que no derivan de la titularidad de bienes inmuebles. Desde luego, pero tampoco derivan del trabajo dependiente los rendimientos de un plan de pensiones, de las anualidades por alimentos percibidas de un hermano o de las pensiones compensatorias entre cónyuges, y, sin embargo, la ley los califica, sin inmutarse, como rendimientos del trabajo, porque desea someterlos al mismo régimen.

Encontramos otro ejemplo de sistemática y redacción mejorable en el caso del traspaso de un contrato de arrendamiento.

El art. 37.1 f), relativo a la valoración de ganancias y pérdidas patrimoniales señala que en el caso “de un traspaso, la ganancia patrimonial se computará al cedente en el importe que le corresponda en el traspaso.” La redacción de este precepto transmite la “impresión” de que el traspaso tributa como ganancia patrimonial.

Claro que la categoría de ganancias patrimoniales tiene carácter subsidiario frente a los “rendimientos” (según el art. 33.1 LIRPF “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos) y el art. 22.1 afirma que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los “procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos. Por tanto, parece razonable interpretar que la participación del propietario en el precio del traspaso es un rendimiento del capital inmobiliario.

Así lo hace el art. 15 a) del Reglamento del impuesto al regular los supuestos de rendimientos del capital inmobiliario “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, mencionando los “importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio.”

Ahora bien ¿no hubiera sido preferible indicar claramente en la ley que la participación del propietario en el traspaso constituye un rendimiento del capital inmobiliario y la cantidad percibida por el arrendatario una ganancia de patrimonio? El precepto reglamentario que realiza la precisión se encuentra algo “dislocado”. Además, recordemos lo que ha sucedido recientemente con otras cuestiones “aparentemente claras”, relativas a las prestaciones por maternidad (en el IRPF) y a los préstamos hipotecarios (en el IAJD). El esfuerzo por redactar claramente las normas tributarias siempre merece la pena y las redacciones poco cuidadas siempre pueden generar problemas.

Dado que la diferencia entre diversos rendimientos es relativamente arbitraria (o “convencional” si se quiere utilizar un término menos agresivo) el legislador tiende a utilizar criterios tan claros como arbitrarios (“convencionales”) para realizar la delimitación. Así sucede con la regla del empleado a jornada completa (art. 27.2 LIRPF) o con el criterio previsto por el art. 27.1 in fine LIRPF para los socios de sociedades profesionales. Por un lado, estos criterios refuerzan la seguridad jurídica; por otro muestran que la división entre los componentes de la renta no se basa en consideraciones estructurales, son completamente mudables y tienen como efecto una planificación fiscal “forzosa” (sin ella las consecuencias económicas pueden ser desastrosas), que podría considerarse el reverso de la planificación fiscal “agresiva”.

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