Mínimos vitales, exenciones y supuestos de no sujeción (Mejoras Técnicas del IRPF, IV)

Las exenciones y supuestos de no sujeción constituyen un elemento clave del Impuesto sobre la Renta: la delimitación negativa del hecho imponible.

La ley recoge un amplio número de exenciones en el art. 7, sin ordenarlas con arreglo a ningún criterio sistemático, y un supuesto de no sujeción en el art. 6, precepto que describe el hecho imponible: “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” (apartado 4).

Sin embargo, a lo largo de la ley se regulan muchas otras exenciones y supuestos de no sujeción:

En cuanto a las exenciones:

– El art. 42.3 LIRPF declara exentos diversos rendimientos del trabajo en especie.

– El art. 25.6 declara (con otras palabras) la exención del incremento de valor de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos que se ponga de manifiesto por el fallecimiento de su titular (se trata de un supuesto análogo a la “plusvalía del muerto”).

– El art. 33.3.b LIRPF exonera las variaciones patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas puestas de manifiesto por la muerte del contribuyente. Los términos exactos utilizados por la ley son los siguientes: se “estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial. No obstante, parece claro que no se trata de un supuesto de no sujeción, pues no tiene carácter “aclaratorio” sino que establece una excepción al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Lo mismo cabe decir de otros supuestos regulados en el art. 33.3 LIRPF, que mencionamos a continuación.

– El art. 33.3.c LIRPF exonera, con ciertos requisitos, las variaciones patrimoniales derivadas de donaciones de empresas familiares.

– El art. 33.3.d LIRPF exonera las variaciones patrimoniales derivadas de compensaciones o adjudicaciones impuestas legalmente en el régimen económico de separación de bienes por causa distinta dela pensión compensatoria.

– El art. 33.3.e LIRPF exonera las variaciones patrimoniales derivadas de aportaciones a patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

– El art. 33.4.a LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones efectuadas a favor de entidades sin fines lucrativos.

– El art. 33.4.b) LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco años o en situación de dependencia.

– El art. 33.4.c) LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas del pago del impuesto mediante entrega de bienes integrantes del patrimonio histórico español.

– El art. 33.4.d) LIRPF exonera las ganancias patrimoniales derivadas de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma contraídas con entidades de crédito.

– El art. 38 LIRPF exonera determinadas ganancias patrimoniales que sean objeto de reinversión.

– La DA 37ª LIRPF establece una exención del 50 por 100 de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del RDL 18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.

La ley también contempla diversos supuestos de no sujeción que “completan” el previsto en el art. 6.4.

– El art. 42.2 LIRPF establece varios supuestos de no sujeción relativos a rendimientos de trabajo en especie. La fórmula utilizada es “no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie“.

– El art. 22.2 LIRPF declara no sujetas (aunque no utilice esta terminología) las cantidades percibidas por el arrendador correspondientes al IVA o al Impuesto General Indirecto Canario.

– El art. 25.1.e) LIRPF establece algo semejante a un supuesto de no sujeción como rendimiento del capital mobiliario de la distribución de la prima de emisión de acciones, con ciertos requisitos, siempre que no exceda de su valor de adquisición (aunque sí reduzca dicho valor a efectos de ulteriores transmisiones).

– La regulación de las ganancias y pérdidas de patrimonio recoge diversos supuestos de no sujeción: división de cosa común y supuestos asimilados (art. 33.1 LIRPF), reducción de capital con amortización de acciones o con devolución de aportaciones (art. 33.3.a LIRPF).

A la vista de esta larga lista de exenciones y supuestos de no sujeción dispersos a lo largo de la ley, podemos preguntarnos, por qué algunos se contienen en los artículos destinados a delimitar el hecho imponible (arts. 6 y 7), otros muchos en los preceptos reguladores de diversos componentes de renta y una tercera categoría en otros preceptos diversos (artículos que regulan las retribuciones en especie o alguna disposición adicional). ¿Existen razones sistemáticas que lo justifiquen?

Podría pensarse que los arts. 6 y 7 regulan supuestos de carácter transversal (se aplican a todo tipo de rentas), mientras que las demás exenciones y supuestos de no sujeción tienen una naturaleza específica (solo afectan a una categoría de rentas). Sin embargo, no es así.

Comencemos con el supuesto de no sujeción: de estar sometidas al IRPF las rentas sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 6.4), tributarían como ganancias de patrimonio.

En cuanto a las exenciones previstas en el art. 7 LIRPF corresponden en su mayoría a rendimientos del trabajo [rendimientos por trabajos en el extranjero del art. 7.p)], ganancias de patrimonio [indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales del art. 7.d)] o rendimientos del capital mobiliario (rendimientos de los planes de ahorro a largo plazo previstos en el art. 7.ñ).

Los supuestos recogidos en la regulación de las retribuciones en especie (arts. 42.2 y 3 LIRPF) se refieren exclusivamente a rendimientos del trabajo.

En definitiva. , la sistemática no es coherente y puede dificultar la compresión y el manejo de la ley. Dado el carácter “analítico” (más bien, fragmentario) del impuesto, parece más adecuado adecuado que la totalidad de los supuestos de no sujeción y las exenciones se regulen en el seno de la correspondiente categoría de renta. La excepción estaría en aquellas exenciones y supuestos de no sujeción de carácter transversal. Estas pueden afectar a más de una categoría de renta o a todas ellas.

Es excepcional que nos encontremos en el art. 7 con exenciones que abarquen más de una categoría de renta. Un ejemplo podría estar en la exención de los premios literarios, artísticos o científicos [art. 7.l)], podrían tributar como rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas en el caso de no existiera la exención.

Un buen ejemplo de “exención completamente transversal” estaría constituida por los “mínimos personales y familares”, siempre que se configurasen como auténticos “mínimos exentos” y no como deducciones en la cuota disfrazadas de cuantías en la base. A ellos nos referiremos más adelante.

Además de “trasladar” las exenciones del art. 7 a la regulación de cada categoría de renta, podrían ordenarse, con algún criterio lógico, dentro del correspondiente componente de la renta. Por ejemplo, podría distinguirse entre:

– Exenciones que buscan compensar la situación derivada de daños personales [en ocasiones serán ganancias de patrimonio, como las indemnizaciones del art. 7.d y en otras rendimientos del trabajo, como las pensiones mencionadas en el art. 7.g].

– Aquellas relativas a prestaciones que se perciben por otras situaciones que implican una disminución de capacidad económica. Pueden ser ganancias de patrimonio, como las rentas mínimas de inserción del art. 7.y), rendimientos del trabajo como las indemnizaciones por despido que cumplan los requisitos del art. 7.e).

– Las que establecen un beneficio fiscal para fomentar o proteger determinadas conductas. Pueden ser rendimientos del trabajo, como las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias [art. 7.o)], del capital mobiliario, como las inversiones en planes de ahorro a largo plazo [art. 7.ñ)] o ganancias de patrimonio, como las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático [art. 7.v)].

En definitiva, los artículos relativos al hecho imponible deberían limitarse a mencionar las exenciones transversales y, eso sí, realizar una remisión general a la existencia de exenciones específicas en las regulación de cada componente de renta. Estas últimas podrían ordenarse atendiendo a su finalidad (adecuar el impuesto a la capacidad económica o incentivar determinadas conductas). No parece razonable que existan exenciones “extravagantes” previstas en disposiciones adicionales.

Por otra parte, debería mejorarse la redacción concreta de muchas exenciones. Ya hemos mencionado las consecuencias a que ha llevado la mala redacción del art. 7.h, relativo a determinadas prestaciones familiares de la Seguridad Social. Encontramos otro ejemplo en la regulación de las becas, como ha puesto de manifiesto el profesor Miguel Cruz Amorós en un reciente estudio (“La larga marcha de la fiscalidad de las becas para la realización de estudios”, en Anuario de Derecho de Fundaciones, 2017, págs. 155 y ss.)

Pedro M. Herrera

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