¿Son intrínsecamente complejas las normas tributarias? ¿Existe algún margen para mejorar su claridad? (Mejoras Técnicas del IRPF, II)

¿Por qué es tan difícil elaborar una Ley del Impuesto sobre la Renta clara, sencilla y bien redactada? Una conocida oración, atribuida al filósofo Reinhold Niebuhr dice así: “Señor, concédeme serenidad para aceptar todo aquello que no puedo cambiar, fortaleza para cambiar lo que soy capaz de cambiar y sabiduría para entender la diferencia”. Pues bien, conviene plantearse si existen elementos intrínsecos que impiden la claridad en la Ley del Impuesto sobre la Renta (estos no podrían cambiarse) junto a otros debidos a circunstancias que sí pueden superarse. Desde luego, es importante distinguir entre estos dos supuestos de “oscuridad normativa”, aunque es posible que, en ocasiones, la diferencia no sea esencial, sino de grado.

Además, para afrontar esta tarea resulta importante distinguir entre “sencillez” y “buena redacción” (la primera implica la segunda pero la buena redacción no siempre supone “sencillez”). Para que una norma esté bien redactada debe evitar términos ambiguos, ajustarse a los usos gramaticales y emplear una buena sistemática en el conjunto de su articulado, así como en las referencias al resto del ordenamiento y a la realidad regulada.

Una “buena redacción” no es necesariamente “elegante” ni mucho menos “bella”. La belleza literaria implica, en muchos casos, un grado de ambigüedad que no será ser compatible con el Derecho escrito (aunque, excepcionalmente, pueda existir). La buena redacción es un presupuesto de la “elegancia” (la adecuada proporción en los elementos de la escritura), pero resulta más modesta y absolutamente necesaria. La buena redacción es un objetivo asequible: forma parte de lo que se puede cambiar, aunque suponga tiempo y esfuerzo. La elegancia es un “plus”, deseable pero no imprescindible.

En cuanto a la “sencillez” hace referencia a la facilidad para entender los mandatos de una norma. Su opuesto es la complejidad ¿Son necesariamente complejas las normas tributarias? Dicho de otro modo ¿es necesario ser un especialista para entenderlas? Estas preguntas nos acercan a lo que “no podemos cambiar”, pero no nos sumergen completamente en este ámbito. Las normas tributarias regulan realidades complejas y para poder hacerlo han de utilizar, en ocasiones, términos y construcciones técnicas (distintos de los que se utilizan en el lenguaje común). Esto genera inevitablemente un cierto grado de complejidad, de modo que se precisan unos estudios especializados -la carrera de Derecho- para poder comprender los términos jurídicos, los conceptos que dichos términos reflejan y los principios que inspiran la literalidad de las normas.

Pero no conviene exagerar la “dificultad intrínseca” de las normas tributarias en general ni de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en particular. Muchas de las circunstancias que dicha ley regula son sencillas y frecuentes en la práctica. Muchos de sus preceptos se dirigen a personas sin especiales conocimientos jurídicos y deben ser aplicados por ellas a través del régimen de autoliquidación (bajo la amenaza de incurrir en sanciones en caso de “simple negligencia”). Además, la jurisprudencia constitucional considera que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es el eje del “deber constitucional de contribuir”. Por consiguiente, resulta indispensable que el núcleo de la ley del impuesto y los mandatos en ella previstos para la generalidad de los contribuyentes puedan ser entendidos por sus destinatarios -al menos en sus rasgos generales- aunque no dispongan de una formación jurídica especializada.

Por otra parte, las leyes han de tener un cierto “efecto didáctico”: la educación en el cumplimiento de las leyes tributarias resulta imposible si se perciben por la sociedad como un elemento arcano. En ocasiones, el autor de la ley entiende la “finalidad didáctica” como la necesidad de introducir múltiples definiciones, sobrecargando la norma. En realidad, se trata de expresar con sencillez lo que ha requerido un profundo trabajo previo para su comprensión. Podemos avanzar mucho en este campo.

Además, en ocasiones, la pretendida “dificultad intrínseca” no es consecuencia de la especial complejidad de la realidad regulada, sino de una defectuosa redacción de la ley (debida a la ignorancia o a la precipitación). En otros casos, trae causa de una ambigüedad calculada para ofrecer un margen de discrecionalidad excesivo a la Administración. Con cierta frecuencia, esta última intención se encubre bajo el manto de la “lucha contra el fraude” y, en algún supuesto, es inspirada por personas influyentes en el seno de la propia Administración. Una gran jurista e Inspectora de Hacienda, Isabel Espejo, describía una reunión con otros inspectores para determinar el sentido de una reforma del Impuesto sobre la Renta: “entre todos sumábamos casi doscientos años de experiencia profesional y, después de todo un día discutiendo no llegamos a entender lo que quería decir la ley”.

En resumen, no es posible cambiar la “dificultad intrínseca” de algunas normas tributarias (pensemos en los precios de transferencia). Sin embargo, sí cabe regular numerosas figuras que afectan a la generalidad de los contribuyentes de modo que puedan entenderlas sin necesidad de conocimientos especializados. Sirva de ejemplo la regulación de los “mínimos personales y familiares”, actualmente ininteligible por un “contribuyente de a pie” (o por un estudiante de Derecho a quien no se ofrezca una detallada explicación), como consecuencia de la finalidad propagandística de presentar como cuantías relativamente significativas en la base el equivalente de pequeñas deducciones en la cuota.

También es posible evitar muchas aparentes dificultades intrínsecas (aquellas que ocasionan indecisión a los propios especialistas en Derecho tributario) con una mejor técnica jurídica y evitando expresiones elaboradas con precipitación o calculadamente ambiguas (pensemos en las “ausencias esporádicas” del concepto de residencia) cuya finalidad principal radica en conceder una excesiva discrecionalidad -¿arbitrariedad?- a la interpretación administrativa.

Una adecuada sistemática puede ayudar a la mejor comprensión de la ley. En el seno de la “Comisión Lagares” se planteó la conveniencia de mejorar la sistemática de diversos tributos -particularmente el IRPF y el IVA- pero tal objetivo se descartó ante el siguiente argumento, formulado por un alto cargo de la Administración: “ahora sabemos dónde están las cosas. Si intentamos ordenarlas nadie va a encontrarlas”. El razonamiento recuerda a quien tiene su escritorio cubierto por montañas de papeles, pero no los archiva porque cree saber dónde está cada cosa. El problema está en que el “escritorio” de las leyes tributarias no solo ha de utilizarse por su autor, sino por todos los contribuyentes.

En definitiva, el objetivo que aquí se sugiere es la “claridad” en la redacción de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha claridad implica la transparencia en sus mandatos. Para ello es imprescindible que la ley esté bien redactada (respetando las reglas gramaticales, evitando expresiones ambiguas y cuidando la sistemática). En algunos casos la ley puede y debe ser “sencilla” (en el sentido de que pueda entenderla la generalidad de los contribuyentes). En otros, la complejidad será inevitable y resultarán necesarios conocimientos especializados para interpretarla. Sin embargo, algunos supuestos “complejos” pueden simplificarse con una redacción más cuidada. Además, deberían eliminarse los conceptos deliberadamente ambiguos, destinados a reforzar una discrecionalidad administrativa que puede convertirse en arbitrariedad.

¡Feliz Nochebuena y hasta la siguiente entrega!

Pedro M. Herrera

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