Primera aproximación al nuevo “impuesto de salida” (II): valoración, aplazamiento extinción y devolución

[Post núm. 682, de 5 de enero de 2015]

Primera aproximación al nuevo “impuesto de salida” (II): valoración, aplazamiento, extinción y devolución 

Pedro M. Herrera

(La primera parte de este estudio puede consultarse aquí)

II. Régimen jurídico

A. Elementos comunes y preceptos específicos

En el régimen jurídico del “impuesto de salida” pueden distinguirse algunos elementos comunes y otros específicos según el desplazamiento se realice a:

– Otro Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo.
– Un país tercero (con algunas especialidades en el caso de que dicho país haya firmado con España un Convenio de Doble Imposición con cláusula de intercambio de información).
– Un paraíso fiscal.

Por razones didácticas, nos hemos referido eantes al régimen del traslado de residencia a un paraíso fiscal: el devengo se produce en el momento de traslado aunque se conserve la condición de residente en virtud de la cuarentena fiscal y, en el caso de que los activos se enajenen durante el período de cuarentena, se tomará como valor de adquisición el valor de mercado en el momento del traslado.

B. Elementos comunes: integración en las rentas del ahorro y criterios de valoración

Los principales elementos comunes se refieren a:

– La integración de las plusvalías latentes en las rentas del ahorro.
– Los criterios de valoración, regulados en el art. 95 bis, tres LIRPF.

Dichos criterios se refieren, por regla general al “valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo”, si bien, en el caso de traslado a un paraíso fiscal se tendrá en cuenta el valor de mercado en el “último período impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español” (art. 95. bis siete):

“a) Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entida “des, se valorarán por su cotización.

b) Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:

El patrimonio neto que corresponda a los valores resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto o, en su defecto “por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto” (art. 97 bis, seis).

Resulta curioso que se establezcan normas específicas de valoración en lugar de una mera remisión a las normas previstas para la enajenación de participaciones en el art. 37 de la Ley del Impuesto.

C. Elementos específicos: aplazamiento, diferimiento de la autoliquidación, garantías e intereses de demora

1. Traslado de residencia a un país tercero

1.1. Devengo y declaración

El devengo se producirá en el último período impositivo en que se mantenga la condición de residente) y la declaración complementaria deberá presentarse, sin recargos ni intereses de demora, en el ejercicio siguiente.

1.2. Aplazamiento

El art. 95 bis, cuatro establece que “previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo”.

De este precepto parece deducirse que se establece un régimen de aplazamiento especialmente favorable para el contribuyente. Los presupuestos que permiten su solicitud por los interesados son los siguientes:

a) “Cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal”.
b) “Por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información,”

Curiosamente, el art. 95 bis cinco añade que “en dicho aplazamiento resultará de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, y específicamente en lo relativo al devengo de intereses y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento”.

La redacción de esta frase no es muy afortunada. El sentido del precepto no puede ser que, además de los requisitos específicos de la Ley de Renta (el desplazamiento temporal), se aplique todo el régimen el art. 65 LGT incluyendo su presupuesto habilitante; es decir que la “situación económico-financiera (del obligado tributario) le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos”. Por el contrario, debe interpretarse que el tradicional requisito de las *dificultades transitorias de tesorería* queda sustituido por el desplazamiento temporal.

En efecto, esta modalidad de aplazamiento no se justifica -a diferencia del previsto con carácter general- por la falta temporal de liquidez, sino por que se están gravando plusvalías no realizadas y porque el impuesto eventualmente pagado debería devolverse si finalmente el desplazamiento tuviera tan solo un carácter temporal (siempre que se cumplan los requisitos previstos por la ley).

A mi entender, aunque esta interpretación es clara (y quizá se refleje expresamente en el desarrollo reglamentario) hubiera sido preferible una sistemática más precisa para señalar las relaciones entre el art. 95 bis cinco LIRPF y el art. 65 LGT. De todos modos el legislador reconoce que el régimen de la Ley General Tributaria no va a ser aplicable en su integridad al impuesto de salida, pues añade que lo será “específicamente en lo relativo al devengo de intereses y la constitución de garantías”.

¿Cuáles son, pues, las peculiaridades del aplazamiento previsto para el “exit tax” respecto del régimen general de aplazamientos?

– Mientras que la Ley General Tributaria ofrece un cierto margen de discrecionalidad a la Administración para conceder los aplazamientos (las deudas “*podrán* aplazarse o fraccionarse”) en el caso del exit tax la deuda tributaria “se aplazará” a solicitud del contribuyente.
– No se exigen dificultades transitorias de tesorería (aunque no se diga expresamente) sino tan solo que el impuesto se devengue como consecuencia de un desplazamiento temporal.
– Aunque la LIRPF afirme que se aplicará específicamente la regulación de la LGT sobre las garantías, establece una importante peculiaridad: las garantías “podrán constituirse, total o parcialmente, en tanto resulten suficientes jurídica y económicamente, sobre los valores a que ser refiere este artículo”. De este precepto se deduce que podrán pignorarse las participaciones como alternativa al aval bancario o seguro de caución.
– El aplazamiento podrá extenderse “hasta el 30 de junio del año siguiente” … “a los cinco años siguientes al último período en que deba declararse” por el IRPF. Esta curiosa manera de expresarse se debe a que, en el caso de que se adquiera la residencia durante los “cinco años siguientes al último período en que deba declararse…” sin que se hayan enajenado las participaciones, “la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses que se hubiesen devengado”, pero “no procederá el reembolso del coste de las garantías”.
– Podrá pedirse un ampliación de hasta cinco ejercicios adicionales del plazo aplazamiento cuando este se base en motivos laborales y “existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado”. En este caso la Administración sí parece tener una amplia discrecionalidad para conceder o no la prórroga.

1.3. Extinción por la deuda por adquirirse de nuevo la condición de contribuyente y solicitud de devolución

Según dispone el art. 95 bis 5, “si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones (…) podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo”. Esta devolución tributaria es la lógica consecuencia de que la deuda se extinga en el caso de que vuelva a adquirirse la condición de contribuyente sin que se hayan trasmitido las participaciones.

Recordemos de nuevo que “readquirir la condición de contribuyente” no exige el traslado a España. Bastará con que el contribuyente pase a tener en España el núcleo o la base de sus intereses económicos” (aunque, lógicamente, deberá probarlo).

La mencionada devolución “se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”), salvo en lo concerniente al abono de los intereses de demora, que se devengarán desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.”

Lo curioso es que la única regulación que contiene el art. 31 LGT respecto de “las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo” es la relativa a los intereses de demora, que, precisamente será la que no se aplique al impuesto de salida.

En cuanto a la prescripción, se aplicará el plazo previsto por el art. 66 c) LGT para la prescripción del “derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”; es decir, cuatro años “a contar desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo”.

Pues bien, “La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto” (el IRPF) por haberse readquirido la condición de residente.

(Continuará. Dado que se trata de un análisis provisional en el seno de una investigación en curso, agradeceré mucho cualquier consideración crítica que contribuya a mejorar el resultado final).

3 thoughts on “Primera aproximación al nuevo “impuesto de salida” (II): valoración, aplazamiento extinción y devolución

  1. […] Por un lado, se exige haber tenido la condición de residente “durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto” (art. 95 bis, uno). Además, debe concurrir una de las dos circunstancias siguientes (art. 95 bis, uno) relativas al valor y relevancia de las participaciones: “a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se reLiere el apartado 3 de este artículo (es decir, participaciones en fondos propios de entidades cotizadas o no cotizadas y en instituciones de inversión colectiva) exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros. b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcen- taje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el va- lor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros”. En este caso, añade la ley, “únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b)”. Aunque parecen tener cierta inspiración en el Derecho comparado, los límites temporales y cuantitativos presentan un grado importante de arbitrariedad y darán lugar a muy notables “errores de salto”. Estos no podrán corregirse a través del mecanismo previsto en el art. 56.3 LGT, pues tal precepto solo se refiere a los tipos de gravamen. Precisamente por ello entiendo que los límites temporales y cuantitativos del presupuesto de hecho previsto por la ley deben considerarse un “puerto seguro”, sin que, a mi juicio, quepa considerar como fraude de ley, la planificación fiscal dirigida a evitarlos, siempre que se realicen de modo transparente. En consecuencia, se incentiva a los contribuyentes a abandonar el territorio español antes de que se cumpla el plazo de diez años, o bien a enajenar el “exceso” de participaciones antes del cambio de residencia o a promover ampliaciones de capital que eviten llegar al margen del 25 por ciento. El legislador parece ser consciente de que se crea un incentivo a abandonar el territorio español, y de que dicha medida es contradictoria con el régimen favorable previsto para los trabajadores “impatriados”. Por ello establece que “tratándose de contribuyentes que hubieran optado por el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, el plazo de diez períodos impositivos a que se reLiere al apartado 1 de este artículo comenzará a computarse desde el primer período impositivo en el que no resulte de aplicación el citado régimen especial”. Para valorar mejor las estrategias dirigidos a evitar el supuesto de hecho del gravamen conviene tener en cuenta una circunstancia importante: el “impuesto de salida” establecido por el art. 95 bis no tiene ninguna finalidad “anti-abuso”. En efecto, el mero cambio de residencia no consituye un mecanismo de elusión, puesto que las plusvalías no se han realizado (por lo que seguirían sin tributar en España si el titular residente no las vendiera) y tributarán en el extranjero (quizá a un tipo superior al previsto en España) cuando allí se enajen. En otras palabras, la medida tiene una finalidad puramente recaudatoria (o, si se quiere decir de modo más elegante, de “protección de la soberanía fiscal”). Por otro lado, debe recordarse que la residencia en España no se pierde por el traslado al extranjero siempre que siga radicando “en España el núcleo principal o la base de (las) actividades económicas, de forma directa o indirecta”. Es posible, por tanto, que el contribuyente alegue que sigue manteniendo su residencia fiscal en España (en cuyo caso no se devengará el gravamen sobre las plusvalías latentes) incluso en el caso de que abandone de modo permanente el territorio español a cambio, claro está, de seguir tributando en nuestro país. La ley establece una curiosa especialidad para los casos en que “el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal y el contribuyente no pierda su condición conforme al apartado 2 del artículo 8 de esta Ley”. En tales supuestos -prosigue la norma- se aplicarán las siguientes especialidades: “a) Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español (aunque, debe entenderse, mantenga su condición de contribuyente por el IRPF), y para su cómputo se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 en la fecha de devengo de dicho período impositivo. b) En el caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de las acciones o participacioens que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista en este artículo”. En otras palabras: si el contribuyente traslada su residencia a un paraíso fiscal va a seguir tributando en España por el IRPF durante el período de “cuarentena” y, además, en el momento de la salida se devengará a su cargo el impuesto sobre las plusvalías latentes. Quizá se trata de una acumulación desproporcionada. Menos mal que, en el caso de que venda las acciones cuando todavía sea residente fiscal en España se tomará como valor de adquisición el del momento en que se devengó el impuesto de salida”. (Enlace a la segunda parte) […]

    • Muy interesante artículo. Le expongo algunas dudas que me han surgido, por si le pudieran ser de interés.
      El impuesto de salida, como bien dice no tiene una finalidad anti-abuso, sino para garantizar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Sobre esta base, no comprendo cómo dentro del ámbito de las entidades se excluyen aquellas cuya ganancia de patrimonio estaría sujeta al IRNR: sociedades inmobiliarias, principalmente, y aquellas en las que se tiene más de un 25%. En caso de un cambio de residencia no se perjudicaría el poder tributario español sobre las citadas plusvalías. Por otra parte, qué sucedería si se vendieran las acciones cuando fuera no residente, no parece que nada excluya de tributar nuevamente por el IRNR.
      Otro motivo que se ha apuntado para el impuesto de salida es garantizar la coherencia del sistema tributaria español. Además de lo apuntado, no parece que ayude la absoluta incoherencia entre el impuesto de salida del IRPF y el que existe en el IS, en los caso de canje de acciones… Cuál primaría.

      Además de lo anterior, surgen otras dudas:
      1. Qué pasa cuando una persona que se traslade a un paraíso fiscal al terminar el periodo de “cuarentena”. ¿Tiene que volver a incluir el impuesto de salida? Por ejemplo si ha comprado nuevas acciones durante este periodo.
      2. Qué sucede en los supuestos de desmembración del dominio: usufructo y nuda propiedad.
      3. En relación con el valor de la cartera: los cuatro millones. ¿Es el valor de la cartera o el valor de las acciones que tiene una plusvalía tácita? Por ejemplo: una cartera de 5 millones de euros, en acciones con un valor de tres millones se tiene una plusvalía tácita y en acciones con dos millones una minusvalía. Entiendo que no se debería aplicar el impuesto de salida.
      4. Qué sucede si el contribuyente “fallece” y no vende las acciones.
      5. Trasladado en el año 2015, ¿se aplica y lo incluye en la declaración del 2014? O sólo se aplica a quien es contribuyente en 2015 y se traslada. No hay régimen transitorio.
      6. Si las acciones tuvieran antigüedad, y le quedara al contribuyente coeficientes de abatimiento, ¿los podría aplicar? No parece posible.
      7. El aplazamiento parece que sólo sería de la declaración complementaria. Si al hacer la declaración se sabe que ya no es residente y se declara la ganancia, parece que sólo tendría el 60/40 o solicitar un aplazamiento “normal”.

      Perdone por la cantidad de dudas.

      • Muchas gracias. Por el momento no me es posible contestar sus dudas, pero las tendré en cuenta de cara a sucesivas colaboraciones. Algunas cuestiones, como la del fallecimiento del contribuyente, serán objeto de análisis en posteriores pots.

        Un cordial saludo,

        Pedro Herrera

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