Primera aproximación al nuevo “impuesto de salida” (I): ámbito de aplicación

[Post núm. 680, de 3 de enero de 2015]

Primera aproximación al nuevo “impuesto de salida”  (I):

Ámbito de aplicación

Pedro M. Herrera

Una de las novedades introducidas en la reforma del IRPF por la Ley 26/2014 de reforma del IRPF es el llamado “impuesto de salida” (nuevo art. 95 bis relativo a las “ganancias patrimoniales por cambio de residencia). Esta figura se regula dentro de una nueva sección -la séptima- dentro del Título X de la Ley, relativo a los “regímenes especiales”. La medida no había sido propuesta por el Informe del Comité de Expertos de 2014 y me consta que tampoco fue planteada a dicho Comité por las autoridades del Ministerio. Por su parte, la Exposición de Motivos se limita a describir que “se establece la tributación de las ganancias tácitas derivadas de acciones o participaciones en entidades relevantes que se pondrá de maniLiesto en los supuestos en los que el contribuyente traslade su residencia fiscal a otro país antes de enajenar dicha cartera”, pero no ofrece ninguna explicación. Aunque algunos detalles importantes de este nuevo “impuesto de salida” están pendientes del desarrollo reglamentario, quisiera aprovechar algunos “posts” para formular unas primeras consideraciones como avance de un trabajo de investigación sobre esta materia. En efecto, pienso que el blog puede ser un buen instrumento de diálogo científico que permita avanzar ideas y debatirlas con los lectores corrigiendo sus posibles deficiencias. En concreto, en el post de hoy analizaré su ámbito de aplicación espacial, temporal y objetivo. El gravamen sobre las plusvalías latentes se aplicará a los contribuyentes del IRPF en que concurran determinados requisitos, cuando “pierda(n) su condición por cambio de residencia” (art. 95 bis, uno).

Por un lado, se exige haber tenido la condición de residente “durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto” (art. 95 bis, uno). Además, debe concurrir una de las dos circunstancias siguientes (art. 95 bis, uno) relativas al valor y relevancia de las participaciones: “a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se reLiere el apartado 3 de este artículo (es decir, participaciones en fondos propios de entidades cotizadas o no cotizadas y en instituciones de inversión colectiva) exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros. b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcen- taje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el va- lor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros”. En este caso, añade la ley, “únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b)”. Aunque parecen tener cierta inspiración en el Derecho comparado, los límites temporales y cuantitativos presentan un grado importante de arbitrariedad y darán lugar a muy notables “errores de salto”. Estos no podrán corregirse a través del mecanismo previsto en el art. 56.3 LGT, pues tal precepto solo se refiere a los tipos de gravamen. Precisamente por ello entiendo que los límites temporales y cuantitativos del presupuesto de hecho previsto por la ley deben considerarse un “puerto seguro”, sin que, a mi juicio, quepa considerar como fraude de ley, la planificación fiscal dirigida a evitarlos, siempre que se realicen de modo transparente. En consecuencia, se incentiva a los contribuyentes a abandonar el territorio español antes de que se cumpla el plazo de diez años, o bien a enajenar el “exceso” de participaciones antes del cambio de residencia o a promover ampliaciones de capital que eviten llegar al margen del 25 por ciento.
El legislador parece ser consciente de que se crea un incentivo a abandonar el territorio español, y de que dicha medida es contradictoria con el régimen favorable previsto para los trabajadores “impatriados”. Por ello establece que “tratándose de contribuyentes que hubieran optado por el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, el plazo de diez períodos impositivos a que se reLiere al apartado 1 de este artículo comenzará a computarse desde el primer período impositivo en el que no resulte de aplicación el citado régimen especial”. Para valorar mejor las estrategias dirigidos a evitar el supuesto de hecho del gravamen conviene tener en cuenta una circunstancia importante: el “impuesto de salida” establecido por el art. 95 bis no tiene ninguna finalidad “anti-abuso”. En efecto, el mero cambio de residencia no consituye un mecanismo de elusión, puesto que las plusvalías no se han realizado (por lo que seguirían sin tributar en España si el titular residente no las vendiera) y tributarán en el extranjero (quizá a un tipo superior al previsto en España) cuando allí se enajen. En otras palabras, la medida tiene una finalidad puramente recaudatoria (o, si se quiere decir de modo más elegante, de “protección de la soberanía fiscal”). Por otro lado, debe recordarse que la residencia en España no se pierde por el traslado al extranjero siempre que siga radicando “en España el núcleo principal o la base de (las) actividades económicas, de forma directa o indirecta”. Es posible, por tanto, que el contribuyente alegue que sigue manteniendo su residencia fiscal en España (en cuyo caso no se devengará el gravamen sobre las plusvalías latentes) incluso en el caso de que abandone de modo permanente el territorio español a cambio, claro está, de seguir tributando en nuestro país. La ley establece una curiosa especialidad para los casos en que “el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal y el contribuyente no pierda su condición conforme al apartado 2 del artículo 8 de esta Ley”. En tales supuestos -prosigue la norma- se aplicarán las siguientes especialidades:
“a) Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español (aunque, debe entenderse, mantenga su condición de contribuyente por el IRPF), y para su cómputo se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 en la fecha de devengo de dicho período impositivo. b) En el caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de las acciones o participacioens que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista en este artículo”. En otras palabras: si el contribuyente traslada su residencia a un paraíso fiscal va a seguir tributando en España por el IRPF durante el período de “cuarentena” y, además, en el momento de la salida se devengará a su cargo el impuesto sobre las plusvalías latentes. Quizá se trata de una acumulación desproporcionada. Menos mal que, en el caso de que venda las acciones cuando todavía sea residente fiscal en España se tomará como valor de adquisición el del momento en que se devengó el impuesto de salida”. (Enlace a la segunda parte)

2 thoughts on “Primera aproximación al nuevo “impuesto de salida” (I): ámbito de aplicación

  1. Hola Pedro no sabes lo que te agradezco la publicación de tu análisis pues me toca de lleno esta nueva ley y estoy viendo con cierta preocupación el cómo me afecta. Solo tengo una consulta que si fuera fácil y tuvieras un minuto te agradecería mucho que me resolvieras, y es la siguiente: Cumplo todos los requisitos para que se me aplique esta penalización, a excepción de que aunque viva en el extranjero recientemente voy a cobrar mediante nómina de una empresa Española y por tanto seguiré tributando en España. Incluso estoy creando una filial fuera de España (por eso el motivo de mi traslado) de mi sociedad Española. ¿Podré alegar sin problemas entonces que sigo siendo residente en España (por más que no viva ahí) y por tanto librarme de este gravamen? Muchas gracias.

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