A.M.C. Serra: Reflexiones sobre la inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles acontecidas a lo largo de un proceso concursal

[Post núm. 656, de 5 de enero de 2015]

REFLEXIONES SOBRE LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN LAS ENTREGAS DE BIENES INMUEBLES ACONTECIDAS A LO LARGO DE UN PROCESO CONCURSAL

Anna María C. Serra

Licenciada en Derecho (UNED)

El fraude en todo su espectro es un hecho que, lógicamente, ha experimentado un repunte significativo con la crisis económica que estamos aún, pese a quien le pese, disfrutando a la salud de quien la vino a provocar. Por ello no es de extrañar que las medidas antifraude se hayan activado a gran escala y también a pequeña, junto a aquellas que permiten agilizar el cobro y, con especial ahínco, hacerlo efectivo. Es por ello que cabe ser meticulosos también en la observación de las herramientas que usa el legislador de la Unión Europea y, por lo tanto, el nacional, con el fin de localizar y aniquilar los espacios donde se producen actos en perjuicio de la Hacienda Pública. (en adelante H.P.).

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, pretende, según su propia exposición de motivos, “evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles” estableciendo “dos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en los citados casos de entregas de inmuebles. Por una parte, cuando se renuncie a la exención, y, en segundo término, cuando la entrega de los bienes inmuebles se produzca en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos, supuesto que se extiende expresamente a las operaciones de dación del inmueble en pago y cuando el adquirente asume la obligación de extinguir la deuda garantizada. Con ello se pretende evitar el perjuicio que se produce a la Hacienda Pública cuando el IVA no se ingresa en el Tesoro y, a continuación, se solicita el aplazamiento o se declara el concurso de la entidad transmitente. El daño a la Hacienda Pública es doble, pues el IVA no ingresado es deducido por el adquirente. Con el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo se garantiza el ingreso del IVA en la Hacienda Pública….”.

Así podemos afirmar que el hecho de que se establezca esta nueva inversión del sujeto pasivo no tiene una exclusiva función antifraude, como parece apuntar la norma en un principio, sino una clara voluntad de evitar que el crédito de la H. P. se vea perjudicado por la mecánica del concurso de acreedores. Dicha mecánica propicia que los créditos de la H.P. tengan un diferente tratamiento según el momento en que se hayan devengado (antes del concurso, se consideran créditos contra la masa –con menos posibilidades de ser satisfechos-; después del concurso, puede ser considerado crédito concursal –mayor éxito en su satisfacción-).

A pesar de todos los esfuerzos por conseguir asegurar la satisfacción de estas deudas la realidad terminaba presentándose en forma de insatisfacción de la misma siendo además de especial gravedad que, en el caso de la entrega de un inmueble para satisfacer una deuda del concursado, no solo cabía la posibilidad de que la H.P. no ingresara lo repercutido –o ingresara menos teniendo la posible quita en cuenta- sino que, además, el repercutido se iba a aplicar la lógica deducción de modo íntegro por lo que la dificultad para subsanar esta situación más que perjudicial, doblemente dañina, se adivinaba indomable.

Es pues esta modalidad de inversión de sujeto pasivo el caso que hoy nos ocupa y que abordamos de modo somero con la intención de cuestionar, dentro de lo posible, algunas zonas difusas de la normativa que lo alberga.

Para esta reflexión, pues, me voy a sumergir en uno de los apartados del artículo 84. Uno. 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA. En concreto me interesa referirme al primer inciso de la letra “e” la cual prevé la inversión del sujeto pasivo en los casos en que existan entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

En paralelo deberemos traer a colación necesariamente la Directiva 2006/112 ya que en el considerando 42 de la misma se señala la conveniencia de que “en determinados casos, los Estados miembros puedan hacer recaer la responsabilidad del pago del IVA en el destinatario de las entregas de bienes o prestaciones de servicios” consiguiendo de este modo mayor simplicidad y efectividad ante la evasión y el fraude. A su vez y concretando más el ámbito que nos interesa, el artículo 199.1.g) de la misma directiva, germen de nuestra norma, establece que los Estados Miembros pueden disponer que el sujeto pasivo del IVA sea el destinatario de las operaciones de entregas de inmuebles vendidos por el deudor judicial en un “procedimiento obligatorio de liquidación”.

Es evidente, en primer término, que la redacción española del artículo 84 parece fijar un ámbito de aplicación más amplio que el que nos ofrece la directiva pues contempla transmisiones de bienes inmuebles que se den como consecuencia -ya directa, ya indirecta- del proceso concursal. La norma comunitaria, sin embargo, parece ser más restrictiva pues respeta la excepcionalidad en la aplicación de esta figura refiriéndose al procedimiento de liquidación, según la traducción y tratamiento lingüístico dado al texto original. Verdaderamente el uso de los sustantivos proceso y procedimiento conlleva un baile conceptual nada superfluo que recomendaría revisar –si se me permite-, de lege ferenda, para armonizar de algún modo.

Es relevante señalar que el artículo 199.1.g) Directiva 2006/112 y el artículo 84.Uno.2º e) LIVA, establecen una excepción a la regla general. La LIVA, generalmente adjudica el papel de sujeto pasivo a “el vendedor del bien” y excepcionalmente lo será “el adquiriente”, que según la Directiva será sobre el que recaiga la “responsabilidad” del pago (responsable/obligado tributario según apartado 5 del artículo 35 de la Ley General Tributaria). Es sujeto pasivo a ojos de nuestra norma y, según artículo 36 de la LGT, estaríamos ante el obligado tributario que debe cumplir con la obligación principal y las formales inherentes a la misma. Por lo tanto que la Directiva haga sola referencia al “pago” como núcleo de la obligación no termina de esclarecer hasta qué punto al obligado por la inversión se le pueden o no pedir otro tipo de obligaciones. Como norma de mínimos entiendo que sería aplicable lo exigido por nuestra LGT pero, en definitiva, ¿no deberíamos aplicar el principio de Reserva de Ley? Según el artículo 8. c) e la LGT, “Se regularán en todo caso por ley (…) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables”. Sin duda el tratamiento más perfilado de este nuevo obligado tributario requiere que se le dé un tratamiento individualizado que proporcione una mayor seguridad jurídica.

Adentrándonos ya en la cuestión que nos ocupa debemos tener no solo en cuenta las normas como tal sino, a su vez, la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como muy bien ha señalado el Profesor José Manuel Tejerizo en multitud de ocasiones. Así podemos afirmar que las reglas que establecen excepciones requieren una interpretación restrictiva según doctrina reiterada y asentada del TJUE pero en el caso del artículo 199.1.g) de la Directiva, el objetivo nuclear consiste en permitir a los Estados miembros combatir la evasión o el fraude fiscales. Es necesario, desde luego, citar en este punto la Sentencia del Tribunal Europeo de Justicia (Sala Sexta) de 13 de junio de 2013, asunto C-125/12 en la que el Juzgado de lo Mercantil de nº 1 de Granada, mediante auto de 24 de febrero de 2012, pregunta en su cuestión primera si el artículo 199.1.g) de la citada Directiva se refiere exclusivamente a transmisiones que obedezcan estrictamente a la propia naturaleza liquidativa del procedimiento (…) o dado que un procedimiento concursal puede concluir, entre otras opciones, con la liquidación de la empresa concursada, comprende también cualquier tipo de transmisión de bienes inmuebles efectuados por el deudor declarado en concurso a lo largo de un proceso concursal”. La sentencia inicia su fundamentación refiriéndose al tratamiento lingüístico realizado por el legislador local de la expresión “compulsory sale procedure” en inglés o “zwangsversteigerungsverfahren” en alemán en los que se viene a utilizar la expresión “procedimiento de venta forzosa”, traducida con más acierto que la usada en España: “liquidación”. Sin duda la nuestra es una expresión menos amplia. En el párrafo 22, la Sala Sexta recuerda que la lingüística no puede ser un límite a la aplicación uniforme del derecho europeo. El párrafo 28 es a mi entender uno de los más interesantes pues alude al espíritu de la norma que permitiría a las autoridades fiscales percibir el IVA mediante la inversión del sujeto pasivo, cuando “la capacidad del deudor para abonar el impuesto está comprometida”. Este momento lo centra el párrafo 29 “a partir de la apertura de un procedimiento concursal” sin embargo en la Ley Concursal española podríamos encontrar otros momentos temporales incluso anteriores a la declaración judicial de concurso. Evidentemente la conclusión a la que llega la Sala Sexta en el párrafo 32 es que el procedimiento obligatorio de liquidación engloba la venta de un inmueble realizada tanto en un proceso de liquidación del patrimonio del concursado como la realizada en un proceso concursal anterior a tal procedimiento de liquidación siempre que: a) la venta sea necesaria para satisfacer a los acreedores o b) la venta sea necesaria para reanudar la actividad económica o profesional de dicho deudor.

¿Estamos pues ante una situación de fraude como advierte la Directiva o ante una situación de simplificación del mecanismo para agilizar la recaudación o, quizás, ante el ejercicio del principio de autotutela que intenta privilegiar a la H. P. ante el resto de acreedores mediante un mecanismo que escapa a la Ley Concursal? ¿Es el cambio de sujeto pasivo un quiebro al derecho de los acreedores concursales que no tienen capacidad de dictar normas que salven su crédito?

La respuesta, que a la vez da pie argumental a esta inversión del sujeto pasivo, es cristalina: la figura del sujeto pasivo en el supuesto que analizamos en la LIVA modifica de facto otras dos normas: la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal como se ha podido vislumbrar.

La insolvencia del deudor concursado hace previsible la incapacidad de responder también ante la deuda tributaria devengada por la puesta a disposición del bien inmueble en manos del acreedor. Aunque esta incapacidad no se refiere necesariamente a la de responder, como civilmente diríase “con los bienes presentes y futuros”, sino a la de responder cuándo, cómo y en la cuantía en que la H. P. entienda mejor. Es decir se prevé que el deudor no podrá rescatar el IVA repercutido para entregarlo a la H.P. por la asignación a otros acreedores de la cuantía según prelación de los créditos y, a la postre, por la posible quita y la más que ineludible espera. Las respuestas a las cuestiones planteadas admiten todo tipo de debate, sin embargo apuntan a una respuesta más o menos lógica.

Una vez puesto de relevancia las diversas interpretaciones en cuanto a la motivación y el hecho en sí de la inversión del sujeto pasivo, en este concreto supuesto de la experiencia concursal, me pregunto también si es posible que el nuevo sujeto pasivo perceptor del bien pueda ser no necesariamente un “empresario o profesional” a tenor de nuestro artículo 84.Uno.Dos.e) -segundo inciso- LIVA (“Serán sujetos pasivos del Impuesto (…) los empresarios o profesionales para quienes se realicen (…) las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente”) sino cualquiera que tenga la condición de acreedor concursal –sea o no empresario o profesional- como parece permitir la norma comunitaria. Recordemos que se considerarán acreedores del concursado aquellos que ostenten, también, créditos por salarios, obligaciones alimenticias, obligaciones por prestaciones recíprocas pendientes de cumplimiento, obligaciones de restitución, obligaciones de indemnización,… (Art. 84.1 de la Ley 22/2003 de 9 de julio, Concursal). ¿Es el fraude exclusivamente posible en el solo caso de una entrega del bien a un empresario o profesional? Para la norma comunitaria la respuesta es clara pues el artículo 199.1.g) de la Directiva 2006/112 ya citada se refiere a que “los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de (…) la entrega de bienes inmuebles vendidos por el deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación”. Ninguna referencia existe a que deba ser exclusivamente empresario o profesional aquél que recibe el bien inmueble.

Dejando estos interrogantes abiertos a la reflexión cierro este pequeño escrito que comparto con ECJ Leading Cases con el ánimo de reforzar cuestiones puntuales de nuestras normas que sin duda también merecen detenido análisis.

En Madrid a 23 de diciembre de 2014

4 thoughts on “A.M.C. Serra: Reflexiones sobre la inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles acontecidas a lo largo de un proceso concursal

  1. Estimada Anna

    Después de leer detenidamente tu entrada en el blog, me surgen dos reflexiones, que lanzo en este espacio, sin ánimo de que respondas, y sí al menos de que contribuya a ampliar al reflexión en una materia que has abordado de forma muy oportuna y que creo que no ha sido objeto de un estudio detenido, como has hecho tu. Aludes al principio de reserva de ley del artículo 8. c) e la LGT y a la necesidad de un tratamiento más perfilado de este nuevo obligado tributario, un tratamiento individualizado que proporcione una mayor seguridad jurídica. Yo entiendo que la Ley del 2012 cumpliría con el principio de reserva de ley, tanto en su vertiente formal como en su vertiente material. No creo, en mi modesta opinión, que este principio se vea amenazado.

    Por otro lado, quisiera hacer otra reflexión. Como bien conoces, en el IVA en la actualidad sigue aplicándose (todavía!) un régimen transitorio, que es excepcional, no obstante, según el cual mantiene el principio de tributación en destino con carácter general. Este régimen implica aplicar la técnica de la inversión del sujeto pasivo. Y esta regla de inversión se aplica, justamente, en la mayoría de operaciones inmobiliarias. Con independencia de las críticas que se pueda hacer a este régimen excepcional (y al hecho de que haya pasado a ser, con la inercia de los años, en el régimen normal del IVA), no termino de entender sí realmente la introducción de dos nuevas reglas de inversión, que hizo la ley de 2012, plantearía más problemas que puedan plantear otras reglas de inversión (como las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal). Es decir, no sé si existen diferencias entre unas y otras operaciones que permitirían justificar la regla de inversión en unos casos sí y en otros no. Quizás tu, como profunda conocedora de la materia, puedas tener alguna respuesta.

    Me parece, además, que en estos nuevos supuestos que fueron introducidos en 2012, existiría cierto beneficio también para el transmitente. Así, en las operaciones de dación del inmueble en pago, resultaría muy distorsionador para la mecánica del impuesto y gravemente injusto que el sujeto pasivo, a quien le incumbe la obligación de repercutir, fuese el transmitente, en la mayoría de los casos una persona física, particular, inmersa en un complejo y doloroso proceso de ejecución inmobiliaria. En estos casos, entiendo que el cambio de sujeto pasivo no sería “un quiebro” al derecho de los acreedores concursales (siento disentir contigo porque muchos de estos acreedores, son bancarios y creo que sí tienen normas a su disposición, por ejemplo normas contables-financieras, para salvar su crédito) sino una norma de protección del deudor y, va de la mano, una medida de aseguramiento del cobro del crédito tributario.

    En todo caso, mis más sinceras felicitaciones por tan valiente estudio (nada de “pequeño escrito), y por tus aportaciones a este humilde blog y a la ciencia del Derecho Financiero.

    Un saludo cordial

  2. Gracias Profesora Mercedes por sus anotaciones certeras.

    De la existencia de un obligado tributario por inversión se suscitan multitud de nuevas responsabilidades que están por medir, nuevas situaciónes y personas (jurídicas y físicas) afectadas, que deberían ser detalladas por el legislador y no por la casuística azarosa que es mala legisladora. Al menos así lo veo yo desde un punto de vista que quiere suscitar a la reflexión, claro.

    Respecto al concurso de acreedores no me refiero tanto al hecho de la existencia o no de inversión de sujeto pasivo en el mismo sino, más directamente, al uso de esta figura por el legislador tributario para distraer una cuantía que debiera servir para satisfacer créditos con mejor derecho (según la norma concursal).

    Hoy, si se me permite, podemos leer esta noticia:

    http://www.eleconomista.es/legislacion/noticias/6396773/01/15/El-Supremo-impide-a-la-Seguridad-Social-embargar-en-la-fase-de-liquidacion-del-concurso.html#.Kku8eT0IKife0wH

    Y es que, a mi entender, si tu crédito en el concurso va por detrás de los demás créditos impagados, aunque seas la Administración Tributaria, tendrás que esperar tu turno, como todos. Y si la Administración Tributaria (o la Seguridad Social) va a cobrarse su pieza por delante de lo que la Ley Concursal ha considerado créditos con mayor urgencia por ser satisfechos.., al menos merecerá una pequeña reflexión.

    Reitero mi posición y le agradezco su muy interesante comentario que apunto para dar más profundidad al tema.

    Saludos cordiales,

    Ann

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