José Ignacio Ramírez: Efectos preclusivos de las resoluciones en procedimientos de comprobación limitada (comentario a la STS 22 de Septiembre de 2014)

[ECJ Leading Cases, n. 624, 29-10-2014]

Efectos preclusivos de las resoluciones en procedimientos de comprobación limitada (comentario a la STS 22 de Septiembre de 2014, rec. 4336/2012, Ponente Joaquín Huelin)

La sociedad ISABENA OBRAS Y CONSTRUCCIONES S. A. fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada, que finalizó con la regularización del Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2003 y 2004. Se trataba de comprobar la deducción por la reinversión de beneficios extraordinarios.

Con posterioridad la Administración Tributaria inició otro procedimiento de inspección, relativo igualmente a la liquidación del Impuesto de Sociedades por los ejercicios 2003, 2004 y 2005. La entidad interesada firmó Actas de disconformidad y recurrió ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que confirmó los Acuerdos impugnados con fecha 20 de Enero de 2010.

Contra esta última Resolución, ISABENA presentó recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, que fue estimado con fecha 5 de Noviembre de 2012, declarando nula la Resolución del TEAC, por no ser conforme a Derecho.

La Administración General del Estado, al no estar conforme con la Sentencia de la AN, planteó recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que falló el 22 de Septiembre de 2014 estableciendo que no ha lugar al recurso de casación interpuesto contra la sentencia del 5 de Noviembre de 2012 de la AN, confirmando su pronunciamiento. Quedó anulada la Resolución del TEAC y, por tanto, esa segunda revisión inspectora de que fue objeto la Compañía ISABENA.

Se plantea en la Sentencia del TS la interesante cuestión sobre los efectos preclusivos de las regularizaciones practicadas en los procedimientos de comprobación limitada.

Es sabido que la vigente Ley General Tributaria concede por primera vez efectos preclusivos a esos procedimientos, lo que ha sido considerado por la doctrina como una de las cuestiones más importantes del referido texto legal.

Ya en su Exposición de Motivos se escribe que la regulación de los procedimientos de gestión tributaria constituye una de las principales novedades de la Ley. En lo que se refiere al procedimiento de comprobación limitada señala que tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados a efectos de un posterior procedimiento inspector. Adelantamos que el texto articulado para referirse a ese “posterior procedimiento” ya no emplea con carácter exclusivo el vocablo “inspector”, sino que al aludir en general a la “Administración tributaria”, contempla la posibilidad que esa revisión se lleve a cabo también por un procedimiento de comprobación limitada.

El objeto de la comprobación limitada está indicado en el art. 136, 1 LGT: “comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria”. Y el medio, “el examen de datos”, consignados por los obligados o a disposición de la Administración.

 El artículo 140, 1 LGT es el que otorga efectos preclusivos a las regularizaciones que se lleven a cabo en los procedimientos de comprobación limitada:

“…La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior [“la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación”], salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

La doctrina ha reiterado que para que la Administración tributaria pueda dictar una nueva liquidación relativa a los elementos de una misma obligación tributaria que haya sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada con anterioridad deben concurrir los dos requisitos:

  • Que aparezcan nuevos hechos.
  • Que los nuevos hechos descubiertos resulten de actuaciones distintas de las realizadas en el procedimiento de comprobación limitada anterior.

Pues bien, la Compañía ISABENA fue requerida para una segunda comprobación cuyo objeto era idéntico a la primera, (volver a analizar la reinversión de beneficios extraordinarios).

La STS precisa que carece de relevancia el alegato del abogado del Estado, que pone el acento en señalar que la primera revisión fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior se practicó por la Inspección de los Tributos.

La Sentencia a que me estoy refiriendo ilustra de forma gráfica el método para abordar esta cuestión. Se pregunta si la Administración tributaria que inicia unas actuaciones de comprobación limitada para comprobar el importe de los “ingresos” y se concentra a su albur sólo en algunos de ello puede en una segunda comprobación regularizar otros ingresos no analizados en la primera revisión, pero que están incluidos en ese mismo concepto.

Llega a la conclusión que la totalidad de los datos sobre los “ingresos” ya estaban a su disposición, por lo que no aparecen nuevos hechos y no procede, por tanto, nueva revisión. El que la inspección se haya centrado en unos determinados datos del inmovilizado y haya prescindido de los demás, -que ya estaban a su disposición- no le faculta para revisarlos en una segunda comprobación, cuando bien pudo llevarlo a cabo en la primera. Es decir, que comprobado sólo un elemento, no pueden comprobarse sucesivamente los restantes, de forma que ese mismo concepto fiscal sea objeto de continuas regularizaciones.

Por otra parte, las actuaciones en esa segunda comprobación no son distintas de las ya realizadas, pues ambas se refieren al vocablo “ingresos”, que es el concepto impositivo, sobre el que ha de descansar el carácter limitado de las actuaciones inspectoras y no sobre la “parcialidad” de la “parcialidad”.

Es decir, que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del concepto impositivo, al que se acota la comprobación inspectora, y no de la comprobación individualizada de cada uno de los elementos. No en balde el citado art. 140, 1 LGT precisa de modo patente que [en el procedimiento de comprobación limitada]: “la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado”.

Dicho de otra forma, nada impide que “después de una comprobación limitada, que lo es tanto respecto a los medios que tiene la Administración tributaria como en relación a la forma de practicarla, la Inspección de los tributos (…) en base a nuevos hechos y circunstancias lleve a cabo un [segundo] procedimiento para regularizar el pago del tributo, siempre que no haya existido prescripción”.

Al estimar el recurso de casación, y como consecuencia de los efectos preclusivos de la primera Resolución dictada en el procedimiento de comprobación limitada, queda anulada la segunda Resolución procedente del segundo procedimiento de comprobación.

La SAN se refiere a la alegación por parte de ISABENA de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio 2003, pero como ya ha declarado que no procede la regularización de ese año, decae ese argumento. No obstante, deja señalado que suscita una cuestión íntimamente relacionada con la anterior, y que es la prescripción parcial de la deuda tributaria. A mi entender, si hay efectos preclusivos para la obligación tributaria revisada, ese mismo efecto preclusivo debe existir para la interrupción prescripción parcial de la deuda tributaria.

Entiendo que esta Sentencia determina de modo palmario lo que debe entenderse por “efectos preclusivos” en el procedimiento de comprobación limitada y, por tanto, los supuestos precisos en que cabe una segunda revisión. De este modo queda protegida la seguridad jurídica del obligado tributario, a tono con lo establecido en el artículo 9, 3 de nuestra Carta Magna.

José Ignacio Ramírez Ollero

Doctor en Derecho y Abogado

 Madrid, 24 de Octubre de 2014.

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