La tributación mínima de los hidrocarburos como excusa para no devolver el céntimo sanitario

[ECJ Leading Cases, n. 622, 27-10-2014]

Suele comentar el profesor Tejerizo López que la devolución de ingresos indebidos por normas declaradas inconstitucionales o contrarias al Derecho de la UE se rige fundamentalmente por el principio de proximidad electoral. Por ejemplo: el céntimo sanitario se declaró contrario al la Directiva sobre fiscalidad energética poco antes de las elecciones europeas (STJUE de 27 de febrero de 2014, C-82/12, Transportes Jordi Besora, analizada en este post) y la Agencia Tributaria se apresuró a diseñar un formulario electrónico en su web para facilitar las solicitudes de devolución. Una vez pasadas las elecciones comienzan los problemas. En el modelo de resolución que, al parecer, se está utilizando para responder a los interesados se señala que:

El artículo 4 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, establece la obligación de los Estados miembros de aplicar niveles mínimos de imposición sobre los productos energéticos, habiendo cumplido España esa obligación, en una parte, mediante el IVMDH, de manera que, para garantizar el efecto útil de la Directiva 2003/96/CE, la devolución de ingresos debe limitarse a la cuantía que excede del nivel mínimo.

El mencionado criterio interpretativo se puso en conocimiento de la Comisión Europea que, por Carta dirigida a España de 29 de agosto de 2014, manifiesta que no se opone a su aplicación con motivo de la ejecución de la sentencia TJUE de 27 de febrero de 2014.

Además, la regla o principio del efecto útil tiene alcance general por cuanto todo órgano nacional encargado de aplicar las disposiciones de Derecho comunitario está obligado a garantizar la plena eficacia de estas normas dejando inaplicada, en caso de necesidad, cualquier disposición contraria de la legislación nacional (por todas, sentencia de 9 de marzo de 1978, Simmenthal), doctrina que también debe aplicarse a la ejecución de la sentencia.

En aplicación de este principio del efecto útil, al haber solicitado devolución para producto y período en el que la participación de la cuota estatal del IVMDH era necesaria para garantizar el cumplimiento de los niveles mínimos comunitarios sobre la imposición energética, ha sido necesario minorar del importe solicitado la siguiente cantidad, que se corresponde con esta parte de la cuota estatal del IVMDH considerada…”

En otras palabras, el modelo de resolución afirma lo siguiente: España quebrantó la Directiva al establecer el “céntimo sanitario”. Ahora bien, como el importe de este tributo se alegó por nuestras autoridades a la hora de justificar que se exigían los tipos mínimos previstos en la Directiva, ahora solo corresponde devolver el “exceso” sobre tales mínimos. De otro modo -sostiene el modelo- se quebrantaría el “efecto útil” de la directiva, efecto que vincula a la Administración tributaria por encima de cualquier norma nacional [es de suponer que la resolución está haciendo referencia a los preceptos de la Ley General Tributaria sobre devolución de ingresos indebidos].

Me resulta difícil encontrar las palabras adecuadas para calificar esta argumentación. Quizá lo más exacto sea considerarla como argucias de un mal pagador.

Para empezar, resulta audaz por parte de la Agencia Tributaria sostener que su personal ha de aplicar las directivas europeas garantizando su efecto útil aunque para ello deba inaplicar las normas nacionales. Esta frase debería recordarse como precedente administrativo y alegarse en aquellos otros casos en que el “efecto de la directiva” no sea sólo útil para la Administración tributaria (como es el caso) sino también para el interesado. Se conseguiría así una verdadera revolución en la aplicación del Derecho tributario Europeo en España.

Sin embargo, si la quiebra de unos preceptos de la Directiva (imposibilidad de establecer otros impuestos sobre hidrocarburos salvo que tengan una finalidad específica) pudiera subsanarse alegando otros preceptos (la “tributación mínima”) esto supondría privar de toda eficacia (de todo “efecto útil”) a los primeros.

Además, con este modelo de resolución se está incumpliendo la Sentencia del Tribunal de Justicia, que exigió la íntegra devolución del impuesto (con arreglo a los requisitos y procedimientos del Derecho español) al rechazar la petición de limitar sus efectos temporales. La sentencia señaló claramente que:

“no puede admitirse que la Generalitat de Catalunya y el Gobierno español hayan actuado de buena fe al mantener el IVMDH en vigor durante un período de más de diez años” (apartado 45).

Concluyendo el Tribunal que:

“no procede limitar en el tiempo los efectos de la presente sentencia”.

El argumento de la tributación mínima busca -en el fondo- lo mismo que la petición de limitar los efectos de la sentencia en el tiempo (aunque su fundamento sea distinto): no practicar la íntegra devolución. Además equivale al establecimiento de un impuesto retroactivo contrario  nuestros principios constitucionales.

No se trata, pues, de preservar el “efecto útil” de la Directiva, sino de burlar el mandato de Tribunal de Justicia de la UE. En un caso análogo -aunque no idéntico- al que comentamos el Tribunal de Justicia ha rechazado que el establecimiento de una tributación mínima pueda servir de argumento para minorar las devoluciones tributarias derivadas del incumplimiento del Derecho Europeo, incluyendo los intereses de demora (STJUE de 15 de octubre de 2014, C-331/13, Ilie Nicolae Nicula).

El modelo de resolución de la Agencia Tributaria afirma que:

“el mencionado criterio interpretativo se puso en conocimiento de la Comisión Europea que, por Carta dirigida a España de 29 de agosto de 2014, manifiesta que no se opone a su aplicación con motivo de la ejecución de la sentencia TJUE de 27 de febrero de 2014”.

Curiosamente dicho documento no se ha publicado de modo oficial -al menos hasta donde tengo conocimiento- ni consta, al parecer, en los expedientes. En todo caso la Comisión Europea carece de competencias para precisar en qué modo han de ejecutarse las sentencias del Tribunal de Justicia.

La “carta” ha sido publicada por la web de un despacho de abogados (sería más transparente que pudiera encontrarse en la página de la AEAT). Está firmada por el Director General de Fiscalidad y Unión Aduanera, señor Heinz Zourek, quien señala lo siguiente:

considero necesaria una aclaración previa. La carta [remitida por la Consejería de Finanzas de la Representación Permanente de España ante la Unión Europea a la Secretaría General de la Comisión Europea] indica que “se hace preciso que la Comisión Europea” se pronuncie sobre el extremo descrito en el apartado (iv) anterior. Hay que precisar, sin embargo, que no corresponde a la Comisión Europea explicar a las autoridades de un Estado miembro cuál es la interpretación correcta de un pronunciamiento del TJUE. Por el contrario, es al Estado miembro al que corresponde decidir cómo ha de proceder para ejecutar de forma correcta la sentencia dictada en el marco de un procedimiento por incumplimiento del derecho de la UE. La Comisión puede, naturalmente, expresar su punto de vista sobre la cuestión, en particular cuando considere que las medidas proyectadas por el Estado miembro para ejecutar la sentencia tendrían por efecto perpetuar la vulneración del derecho de la UE. Pero ese punto de vista de la Comisión no tiene carácter vinculante para el Estado miembro, ni para las personas fisicas o jurídicas afectadas por el fallo del TJUE.

Dicho esto, a la vista de las explicaciones expuestas por las autoridades nacionales en la carta, y teniendo en cuenta la información actualmente a disposición de los servicios de la Comisión Europea, le informo por la presente de que los servicios de la Comisión no se oponen a la interpretación avanzada por las autoridades nacionales en el último párrafo de la carta, en virtud de la cual la obligación de devolución de las cantidades recaudadas a través del IVMDH no alcanzaría a la totalidad de las cantidades ingresadas a través del IVMDH, sino sólo a aquellas que superen el nivel mínimo de impuestos especiales.

Es decir, la “carta” indica expresamente que la Comisión no es competente para pronunciarse sobre la materia y no aporta un sólo argumento a favor de la interpretación sostenida por la Administración española. Se limita a indicar que “los servicios de la Comisión no se oponen” a la citada interpretación. A mi entender, dado que la Comisión se reconoce incompetente para precisar cómo debe ejecutarse la sentencia, hubiese sido más prudente que no manifestase de modo oficial su “punto de vista”. En todo caso -así queda claro en la carta- dicho “punto de vista” no ofrece ningún apoyo jurídico que el Estado puede alegar ante “las personas afectadas por el fallo del TJUE”.

En realidad, el argumento de la “imposición mínima” no es novedoso: en primer término fue utilizado por el Estado español ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el apartado 79 de sus alegaciones escritas sin que el citado tribunal se dignara tenerlo en cuenta en su sentencia (vid infra). Posteriormente se alegó por el Abogado del Estado ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Pus bien, la STSJ de Cataluña 283/2014 de 28 marzo desmonta completamente las alegaciones con los siguientes argumentos:

Tercero, la incompatibilidad del IVMDH con el Derecho de la Unión Europea se infiere con claridad de la sentencia del Tribunal de Justicia de 27 febrero 2014. De este pronunciamiento se infiere dicha incompatibilidad en su conjunto. En definitiva, puede afirmarse que el IVMDH es conceptualmente contrario al Derecho de la Unión Europea. En modo alguno cabe barruntar de la sentencia de 27 febrero 2014, que el IVMDH únicamente resultaría contrario en la parte que exceda del nivel mínimo de imposición al que se refiere la Directiva 2003/96. Es más, el argumento basado en el nivel mínimo de imposición ya fue aducido por el reino de España en el apartado 79 de sus alegaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, alegaciones escritas que fueron remitidas a esta Sala desdeel Tribunal de Justicia junto con las formuladas por el resto de comparecientes en la cuestión prejudicial; pues bien, si la sentencia del Tribunal de Justicia de 27 febrero 2014 no aborda dicho argumento, difícilmente puede pretenderse de esta Sala que, sobre la base del mismo, limite los efectos que, en el plano cuantitativo, puedan derivarse del pronunciamiento del Tribunal de Luxemburgo.

Cuarto, parece razonable entender que, a la luz de la Directiva 2003/96, el nivel mínimo de imposición que reclama de los Estados miembros, debe alcanzarse mediante tributos que se adecuen al propio Derecho de la Unión, lo que, obviamente, no ocurre con el IVMDH. Pues bien, la incompatibilidad global del IVMDH con la Directiva 92/12 es suficiente para rechazar el argumento del Sr. Abogado del Estado.

Pero es que, además, el “nivel de imposición” al que se refiere la Directiva 2003/96 implica, en efecto, la carga total que representa la acumulación de todos los impuestos indirectos (a excepción del IVA) calculada directa o indirectamente sobre la cantidad de productos energéticos o de electricidad, «en el momento de su puesta a consumo».

Sin embargo, el devengo del IVMDH tiene lugar en el momento de la venta minorista del carburante al consumidor final, circunstancia que ya llevó a la sentencia del Tribunal de Justicia EKW y Wein & Co a destacar (en el caso del impuesto nacional al que se refería el litigio principal) “que el impuesto sobre las bebidas [… ] no cumple las normas relativas al devengo de los impuestos especiales, dado que sólo es exigible en la fase de la venta al consumidor, y no en el momento de la puesta al consumo como aparece definida en el artículo 6, apartado 1, de la Directiva sobre los impuestos especiales” (apartado 48), por lo que, esa falta de sintonía por lo que se refiere al momento del devengo -por lo demás, expresamente puesta de manifiesto por el Abogado General Wahl en los puntos 33 a 46 de sus conclusiones de 24 octubre 2013 que precedieron a la sentencia de 27 febrero 2014 -, impediría, en cualquier caso, indagar la bondad del argumento aducido en el escrito de 12 de marzo de 2014, ante la falta de homogeneidad entre el IVMDH y la Directiva 2003/96, por lo que se refiere a los parámetros jurídicos del devengo.

En quinto lugar, no sería posible acceder a la petición del Sr. Abogado del Estado sin violentar el carácter vinculante de la sentencia del Tribunal de Justicia de 27 febrero 2014, el principio de legalidad y la propia primacía del Derecho de la Unión Europea. Dicho en otras palabras, no es atendible un razonamiento que postula que, para impedir un incumplimiento -“sobrevenido”, según lo califica el Sr. Abogado del Estado-, resulte posible seguir aplicando en parte un tributo como el IVMDH, contrario al Derecho de la Unión, toda vez que ello supondría a su vez, no asumir el fallo del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

En definitiva, las resoluciones de la Agencia Tributaria se basan en un argumento insostenible, con la única finalidad de escamotear, en parte, la devolución de ingresos indebidos. Además, el modelo de resolución incurre en un grave defecto procedimental al sostener que:

De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 96.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.

En el presente procedimiento no figuran otros hechos ni otras alegaciones que lo hecho valer por el interesado, por lo que se ha prescindido de este trámite.

Pues bien, ¿es que el argumento de la tributación mínima y la “carta” de la Comisión no son hechos y alegaciones distintas de las presentadas por el interesado? Desde luego, construye un vicio del procedimiento el no poner de manifiesto la “carta” y conceder un trámite de audiencia o un plazo para formular alegaciones.

Es de suponer que la Agencia habrá ejecutado la sentencia en sus propios términos en el caso de Transportes Jordi Besora (de lo contrario la reacción habría sido fácil a través de un incidente de ejecución). Pero mucho me temo que el resto de los afectados, si quieren que la Hacienda Pública no se quede con parte del céntimo que pagaron en su día, no tendrán otra opción que acometer la subida al “calvario” de los recursos administrativos y contencioso en materia tributaria que “generosamente” reconoce nuestro ordenamiento, con la incertidumbre de no conocer lo que les espera cuando lleguen a la cima (el acto o sentencia firme).

Para ir concluyendo: las resoluciones mediante las que la Agencia Tributaria está contestando a las solicitudes de devolución de ingresos indebidos constituyen, en mi opinión, un cúmulo de despropósitos a los que se une el que siga en vigor el artículo 50 ter de la Ley de Impuestos Especiales (establecido por la DA 20ª ap. 4º de la Ley 2/2012, la misma  ley que suprimió el céntimo sanitario). Según este precepto:

Las Comunidades Autónomas pueden establecer un tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos para gravar suplementariamente los productos a los que resulten de aplicación los tipos impositivos comprendidos en los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.11, 1.13, 1.14 y 1.15 del apartado 1 del artículo 50 que se consuman en sus respectivos territorios. La aplicación del tipo impositivo autonómico se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y con los límites y condiciones establecidos en la normativa reguladora de la financiación de las Comunidades Autónomas.

Como es bien conocido, la única base jurídica de este “gravamen autonómico sobre hidrocarburos” es un precepto de una propuesta de directiva de 13 de abril de 2011 [COM(2011) 169 final] cuya aprobación no parece cercana. Remito sobre esta materia a un reciente artículo del profesor Tejerizo López: La Unión Fiscal en la UE, una visión general, en Revista de Derecho de la Unión Europea, núms. 27 y 28, págs. 83 y 115).

En definitiva, muy probablemente los tribunales -o el propio Tribunal de Justicia de la UE- terminarán reconociendo el derecho de los contribuyentes a la íntegra devolución del céntimo sanitario y la Hacienda Pública tendrá que practicar las devoluciones con los consiguientes intereses de demora tributaria. Muy probablemente también, dentro de unos años, el Tribunal de Justicia declarará que el citado gravamen autonómico sobre hidrocarburos es contrario a la Directiva y habrá que practicar las consiguientes devoluciones. Quizá termine por pasar lo mismo con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica.

¿No podríamos poner un poco de orden en nuestro sistema fiscal? ¿Sería posible centrar los esfuerzos de la Agencia Tributaria en ayudar al contribuyente a cumplir con la compleja normativa tributaria y a perseguir el auténtico fraude fiscal (algunos inspectores y subinspectores ya lo hacen) en lugar de dedicar sus mejores esfuerzos a levantar actas por discrepancias interpretativas para conseguir objetivos e ingeniar mecanismos para eludir la devolución del cobro de tributos indebidos? Como diría el profesor Klaus Tipke, la actual moral tributaria del Estado no fomenta la ética fiscal de los contribuyentes.

Muchas gracias al profesor José Manuel Tejerizo López por facilitarme muchas de las ideas que se reflejan en este texto, sin que, naturalmente, sea responsable de mis posibles errores.

Pedro Herrera, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UNED

14 thoughts on “La tributación mínima de los hidrocarburos como excusa para no devolver el céntimo sanitario

  1. Querido Pedro:
    A más abundar, esa argucia interpretativa que utiliza el Gobierno para minorar el quantum de la devolución del céntimo sanitario va en contra del argumento esgrimido por el Abogado del Estado frente al reciente Auto, de fecha 3 de septiembre pasado, por el cual el Tribunal Supremo plantea cuestión de inconstitucionalidad con relación a la “legalización” o elevación de rango retroactiva de un precepto reglamentario declarado nulo por el propio Tribunal Supremo. En efecto, básicamente, la Administración considera en este caso que el contribuyente afectado por la aplicación retroactiva, debió atenerse a lo que señalaba el reglamento que, pese a ser declarado luego nulo, estaba en vigor en ese momento. Si aplicamos esa misma argumentación al caso del céntimo, está claro que lo que tiene que hacer la Administración es devolver los importes adeudados, con independencia de que pueda existir una ayuda de Estado subyacente, la cual debería ser subsanada por la vía legal procedente e independiente que corresponda.
    En fin, llevando la contraria a Santo Tomás de Aquino, hay algunos juristas que consideran que el Derecho más que una ciencia es un arte, de forma que se pueden atrofiar los argumentos hasta deconstruirlos.
    Muchas gracias por tus palabras,
    Esaú

  2. ¡¡¡Más madera!!!!

    Además de la negativa de la AEAT a reintegrar la totalidad del IVMDH, ahora invoca una nueva CV de la DGT -la V2436/14 (http://petete.minhap.gob.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=31784&Consulta=%2EEN+NUM%2DCONSULTA+%28V%32%34%33%36%2D%31%34%29&Pos=0&AP=&AC=&IP=50&IC=7&UD=1)- que, contradiciendo la interpretación de la V2149 (que era la en su día invocada por la AEAT respecto al tratamiento en el IS de las devoluciones del IVMDH), sostiene que el 100% del abono (intereses inclusive) habrá de incluirse en la base imponible del IS del ejercicio en que se RECONOCE el derecho a la devolución, y no en la de los ejercicios en los que se produjo su deducción como gasto.

    A ver, porque esto merece varias consideraciones:

    i) Así como la CV2149-13 se asentaba sobre varios pronunciamientos del Tribunal Supremo, la que ahora se invoca no razona fundadamente qué es lo que lleva a la DGT a ese giro interpretativo.

    ii) Este cambio de criterio administrativo introduce una indeseable dosis (una más) de inseguridad jurídica en los miles de operadores económicos afectados.

    iii) Aun cuando este nuevo criterio evita la presentación de declaraciones complementarias (coste fiscal indirecto), no es menos cierto que supone que el reintegro del 100% del IVMDH quedará gravado en el IS, mientras que el criterio anterior permitía argumentar que no habría que sufragar el IS por las devoluciones del “céntimo” relativas a ejercicios del IS ya prescritos.

    En fin, suma y sigue… ¡Qué cruz!

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