Las enmiendas parlamentarias al Impuesto sobre Sucesiones siguen quebrantando el Derecho de la Unión Europea

Las enmiendas parlamentarias al Impuesto sobre Sucesiones siguen quebrantando el Derecho de la Unión Europea

Pedro M. Herrera

Desde hace años la doctrina venía poniendo de manifiesto la incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea del tratamiento otorgado a los no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (véase, por ejemplo, la monografía de J.F. García de Pablos o el trabajo del Profesor Tejerizo López publicado en este blog). Así lo entendió también la Comisión Europea, que, en el año 2007, inició un procedimiento de infracción contra España y, en 2012, un recurso por incumplimiento ante el Tribunal de Justicia de la Comisión Europea. El Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario (marzo de 2014) puso también de relieve esta incompatibilidad. El Gobierno, sin embargo, desoyó todas estas advertencias y no introdujo ninguna medida en los Proyectos de Ley de Reforma del sistema tributario. Finalmente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea condenó a España en la Sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión v. España, C–127/12 (comentada por Marina Serrat en este post).

Para solucionar el problema se ha aprovechado el trámite de enmiendas del Proyecto de Ley de Reforma del Impuesto sobre la Renta para introducir -a través del Grupo Parlamentario Popular- una propuesta que, en forma de disposición adicional, modifica la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se trata, básicamente, de permitir al residente en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo la aplicación de la normativa autonómica que le hubiera correspondido en el caso de ser residente en España, incluidos los correspondientes beneficios fiscales.

La solución es claramente insuficiente. La sentencia no menciona expresamente a los residentes en países terceros, pero no porque quiera excluirlos, sino porque no es necesario. A diferencia de lo que sucede con el art. 40 del Acuerdo del Espacio Económico Europeo (que abarca a Islandia, Lichtenstein y Noruega, pero no a Suiza) el art. 63 del TFUE (que se declara infringido por la Sentencia del TJUE) establece que:

  En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Es cierto que el Tratado admite mayores restricciones a la libre circulación de capitales con terceros países dee la que es posible en el ámbito de la Unión. Así, en relación a la imposición sobre la renta el TJUE viene a exigir la existencia de instrumentos que garanticen el intercambio de información, sentencias A, C–101/05 y Établissements Rimbaud, C–72/09). Ahora bien, tal intercambio no parece necesario en el Impuesto sobre Sucesiones, puesto que la obligación real de contribuir solo grava los bienes y derechos situados en el país que exige el tributo.

Así, en la Sentencia Welte, de 17 de octubre de 2013, asunto C–181/12 se señala que:

  Los artículos 56 CE y 58 CE [actuales 63 y 65 TFUE] deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro relativa al cálculo del impuesto sobre sucesiones que establece, en caso de adquisición mortis causa de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado, que la reducción de la base imponible en el supuesto –como sucede en el litigio principal– de que el causante y el causahabiente residan, en el momento del fallecimiento, en un tercer país como la Confederación Suiza, es inferior a la reducción que se habría aplicado si al menos uno de ellos hubiera residido, en ese mismo momento, en dicho Estado miembro” (Fallo).

Desde luego, la Sentencia Welte no menciona el Acuerdo del Espacio Económico Europeo, puesto que dicha resolución trae causa de una cuestión prejudicial y Suiza no forma parte del EEE. En cambio, en la Sentencia Comisión contra España se declara expresamente infringido el art. 40 del Acuerdo del EEE porque se trataba de un proceso por incumplimiento iniciado por la Comisión Europea, que lógicamente alega todas las normas que considera quebrantadas por la legislación española: tanto el art. 40 del Acuerdo EEE (que sólo afecta a los países miembros) como el art. 63 TFUE.

Es cierto que entre Alemania y Suiza existe un convenio de doble imposición relativo al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, de la sentencia Welte se deduce claramente que la existencia de un convenio sólo es necesaria cuando deba obtenerse información del país tercero para aplicar correctamente el impuesto y esto no parece preciso -respecto a los beneficios fiscales autonómicos- cuando sólo se gravan bienes o derechos “que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como (…) la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella”.

Podría surgir una duda en cuanto a la necesidad de comprobar el patrimonio preexistente de los no residentes (art. 22.4 LIS). Ahora bien, la duda sólo afectaría a la aplicación de los coeficientes multiplicadores en virtud del patrimonio preexistente, y no a otros elementos de cuantificación. Incidentalmente cabe mencionar que el incremento del gravamen atendiendo al patrimonio preexistente resulta completamente desproporcionado en el caso de la obligación real de contribuir, pues equivale a gravar los bienes en el extranjero de un no residente. Por tanto, parece difícil que pueda justificar una restricción a la libre circulación de capitales.

Por otra parte, aun cuando España solo haya firmado convenios internacionales relativos al impuesto sobre sucesiones y donaciones con Grecia, Francia y Suecia, sí ha concluido convenios de intercambio de información (que abarcan el impuesto sobre sucesiones) con algunos países terceros: Andorra, Antillas Holandesas, Aruba, Bahamas y San Marino. En mi opinión resultaría absurdo otorgar a los herederos residentes en estos países mejor trato que, por ejemplo, a un heredero que resida en los Estados Unidos (y esto no sólo por sentido común, sino por el argumento mencionado en el párrafo anterior).

En definitiva, parece claro que la solución propuesta en la enmienda no es suficiente para respetar el art. 63 TFUE ni la STJUE Comisión v. España de 3 de septiembre de 2014, C–127/12.

Para empezar, sería necesario que el legislador extendiera la norma a los países terceros con los que España ha firmado un convenio de intercambio de información relativo al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Es más, dado que la información necesaria para aplicar los elementos de cuantificación autonómicos (con la única excepción de los criticables coeficientes sobre el patrimonio preexistente) se encuentra al alcance de las autoridades tributarias españolas, la regulación debería extenderse a los residentes en países terceros, con la única posible excepción de los paraísos fiscales. De otro modo la solución seguirá quebrantando el Derecho de la Unión Europea.

Anexo: texto de la enmienda núm. 130 del Grupo Parlamentario Popular en el Congreso al articulado del Proyecto de Ley por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOCG de 2 de octubre de 2014)

Se añade una disposición final tercera, pasando la actual disposición final tercera a numerarse como quinta, con la siguiente redacción:

“Disposición final tercera. Modificación de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, de/Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tendrá la siguiente redacción: «Disposición adicional segunda Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C–127/12) y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

  1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.

b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

c) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles. d) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.

e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

f) En el caso de percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros de vida, cuando no deban sumarse a la base imponible por sucesiones tnortis causa, los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, podrán aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en la que tuviera su domicilio social la entidad aseguradora española o en la que hubiera celebrado el contrato la entidad aseguradora extranjera.

  1. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.
  2. Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas expuestas en el apartado 1 anterior resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:

1º Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parto de tales bienes y derechos.

2º Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.

Dos. Regulación de la declaración-liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Los contribuyentes, que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración Tributaria del Estado, vendrán obligados a presentar una declaración con autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributarla y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible. Al tiempo de presentar su autoliquidación, deberán ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, »”.

JUSTIFICACIÓN

Las normas nacionales que sean consecuencia o deban ajustarse en su aplicación a la normativa de la Unión Europea deben tener reflejo directo en la normativa de los Estados miembros, por lo que, en este caso, el fallo de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, relativo al régimen que se debe aplicar a los contribuyentes y causantes no residentes en España en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hace necesario modificar la regulación de este aspecto en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Con la modificación propuesta se da cumplimiento al fallo del citado Tribunal, en relación con su declaración de que la normativa del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vulnera los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo del Espacio Económico Europeo, logrando así la conformidad de la normativa española con la europea”.

(El autor de este post agradece a la Asociación Española de Asesores Fiscales la difusión de las enmiendas).

11 thoughts on “Las enmiendas parlamentarias al Impuesto sobre Sucesiones siguen quebrantando el Derecho de la Unión Europea

  1. Muchas gracias por su interesante artículo. Me surge una duda: ¿qué normativa se sigue en el caso de un causante no residente y un causahabiente residente en una Comunidad Autónoma cuando los bienes a heredar, mobiliarios o inmobiliarios, se encuentren en el país del residencia del causante? Por ejemplo, padre residente en Alemania con cuenta bancaria en dicho país e hijo residente en una Comunidad Autónoma de España que hereda el capital que su padre tenía en Alemania. No parece que dicho caso se recoja en las enmiendas presentadas.

    • Interesante cuestión, Eugenia. En efecto, pienso que el caso que usted menciona no se encuentra previsto en las enmiendas y, sin embargo, la sentencia condena las “diferencias en el trato fiscal de (…) las sucesiones (…) entre los causantes residentes y no residentes en España”.

  2. No puedo estar más de acuerdo y es que las prisas no son buenas consejeras. Si los políticos, en lugar de caminar con orejeras y sin rumbo esperando la garrochada, se dejaran guiar por los sabios, otro gallo cantaría…Muchas gracias. Esaú

  3. Y qué ocurre con con un hijo no residente (residente en CHINA) que hereda un piso y dinero de sus padres que residen en España?

    • Si se aprueban las enmiendas tal y como se han presentado, ese caso seguiría tributando igual que en la actualidad: sólo se aplicaría la normativa del Estado, de modo que no serían de aplicación los beneficios fiscales autonómicos.

      • Muchas gracias, en este caso seguiría habiendo una discriminación para el hijo residente en China. Esto será ampliable a los que en los últimos años se han ido a trabajar a EEUU, Latinoamérica, etc.

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