Violeta Ruiz Almendral: Doctrina del Tribunal Constitucional en Derecho financiero y tributario (2013)

Violeta Ruiz Almendral, Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Carlos III de UnknownMadrid, ha elaborado para ECJ Leading Cases una magnífica síntesis de la doctrina del Tribunal Constitucional en materia tributaria correspondiente al año 2013, incluyendo alguna sentencia especialmente polémica. Es una lectura imprescindible para quien desee estar al tanto de esta importante materia.

Muchas gracias, Violeta, por esta valiosa contribución y, aún más, si cabe, por  la importante labor jurídica que realizas a diario.

Pedro Herrera

Doctrina del Tribunal Constitucional en Derecho financiero y tributario (2013)

Violeta Ruiz Almendral

Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario.

Universidad Carlos III de Madrid

En 2013 el Tribunal Constitucional ha dictado varias sentencias que tienen particular interés desde la perspectiva del Derecho financiero y tributario. De forma necesariamente esquemática, doy cuenta de algunas de las principales consideraciones del Tribunal en nuestra materia. Sin ánimo alguno de exhaustividad, me limitaré a extractar algunas ideas, que en absoluto agotan todas las consideraciones contenidas en la doctrina que se cita.

1) Contenido y límites de las leyes de presupuestos.

La STC 9/2013, de 28 de enero se pronuncia sobre los límites materiales a las leyes de presupuestos, recordando que “Sentado que la Ley de presupuestos es ley en sentido pleno y superada la antigua controversia sobre su carácter formal o material (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 2; 63/1986, de 21 de mayo, FJ 5; 68/1987, de 21 de mayo, FJ 4; 76/1992, de 14 de mayo, FJ 4; 274/2000, de 15 de noviembre, FJ 4; y 3/2003, de 16 de enero, FJ 4), este Tribunal ha insistido reiteradamente en que el contenido que le corresponde está constitucionalmente delimitado, en tanto que norma de ordenación jurídica del gasto público ex art. 134 CE. La Constitución establece la reserva de un contenido de ley de presupuestos, lo que significa que la norma debe ceñirse a ese contenido y también que ese contenido sólo puede ser regulado por ella (STC 3/2003, FJ 4)” (FJ 3). A partir de ahí, declara la nulidad del precepto legal que establece la titulación necesaria para acceder al cuerpo superior de auditores del Tribunal de Cuentas, por no tener encaje en el contenido “eventual”, que “se refiere a todas aquellas disposiciones que, sin constituir directamente una previsión de ingresos o habilitación de gastos, guardan “una relación directa con los ingresos o gastos del Estado, responden a los criterios de política económica del Gobierno o, en fin, se dirigen a una mayor inteligencia o mejor ejecución del presupuesto” (por todas, con cita de anteriores, STC 248/2007, de 13 de diciembre, FJ 4). De esta manera, aunque es posible que la ley de presupuestos sea un “instrumento para la mera adaptación circunstancial de las distintas normas”, no tienen en ella cabida las modificaciones sustantivas del ordenamiento jurídico a menos que guarden “una conexión económica (relación directa con los ingresos o gastos del Estado o vehículo director de la política económica del Gobierno) o presupuestaria (para una mayor inteligencia o mejor ejecución del presupuesto)” (STC 109/2001, de 26 de abril, FJ 6, con cita de anteriores). Así, hemos considerado que forma parte del contenido eventual una medida que tiene como consecuencia directa la reducción del gasto público (STC 65/1990, de 5 de abril, FJ 3, sobre normas de incompatibilidad de percepción de haberes activos y de pensiones) o su aumento (STC 237/1992, de 15 de diciembre, relativa al incremento de retribuciones salariales para el personal al servicio de las Administraciones Públicas), así como la creación de un complemento retributivo para determinados cargos públicos (STC 32/2000, de 3 de febrero). Pero hemos situado extramuros del contenido constitucionalmente admisible múltiples previsiones no directamente económicas o presupuestarias. Así, en materia de función pública, por ejemplo, las relativas los procedimientos de acceso de los funcionarios sanitarios locales interinos a la categoría de funcionarios de carrera (STC 174/1998, de 23 de julio, FFJJ 6 y 7) o de provisión de los puestos de trabajo del personal sanitario (STC 203/1998, de 15 de octubre, FFJJ 3 a 5); y a la edad de pase a la situación de segunda actividad de los funcionarios del Cuerpo Nacional de Policía (STC 234/1999, de 16 de diciembre, FFJJ 4 y 5)” (FJ 3, letra b).

También la STC 86/2013, 11 de abril declara extramuros de la norma el precepto legal autonómico (establecido en ley de presupuestos de una Comunidad Autónoma) que establece los efectos del silencio administrativo en los procedimientos para el reconocimiento de la situación de dependencia y del derecho a las prestaciones del sistema valenciano para las personas dependientes. Precisa el Tribunal que los límites son de aplicación a la ley autonómica, una vez examinado el Estatuto de Autonomía, toda vez que “La norma estatutaria refleja que el presupuesto autonómico cumple la misma función que el del Estado, como también constatamos, en relación con la misma Comunidad Autónoma, en la citada STC 7/2010 (FJ 4), alcanzando así la misma conclusión que con respecto de otras leyes presupuestarias autonómicas (Aragón en la STC 174/1998, de 23 de julio; Cantabria en la STC 130/1999, de 1 de julio; La Rioja en la STC 180/2000, de 29 de junio; Canarias en la STC 274/2000, de 15 de noviembre; o Castilla-La Mancha en la STC 74/2011, de 19 de mayo)”.

Con todo, este año la principal novedad en relación con la materia presupuestaria se encuentra en las SSTC 206/2013, de 5 diciembre y 217/2013, de 19 de diciembre, donde el Tribunal se pronuncia sobre el contenido mismo de la ley de presupuestos, en positivo, esto es, no lo que debe excluirse, sino lo que debe ser incluido (todos los gastos e ingresos públicos). La STC 206/2013, de 5 diciembre se refiere a la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, por la que se aprueban los presupuestos generales del Estado para 2009, mientras la STC 217/2013, de 19 diciembre, enjuicia la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para 2010. En la 206/2013 se pronuncia, además de sobre el contenido y límites (FJ 3), sobre los principios de unidad y universalidad (FJ 5), recordando que “el presupuesto debe contener una especie de “foto fija” del gasto público para un determinado ejercicio, pues esto es lo que le permite desempeñar su papel primordial para el control de la acción pública por parte de los representantes de los ciudadanos”, así como sobre el valor de las previsiones macroeconómicas a la luz del control de arbitrariedad (FJ 8). Se trataba en suma de determinar si el quizá excesivo “optimismo” de las cuentas públicas para 2009 podía reputarse inconstitucional. La STC 217/2013, de 19 diciembre, se pronuncia sobre la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para 2010, reiterando la función de la programación presupuestaria: necesidad de contener todos los gastos del Estado, sin perjuicio de las modificaciones de crédito que lógicamente se podrán acometer después (FJ 3).

2) Los límites al poder tributario de las Comunidades Autónomas.

Este año ha concluido el examen de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, con el examen del establecido por la Comunidad de Aragón que lleva a cabo la STC 96/2013, 23 de abril, declarado compatible con las prohibiciones de equivalencia del art. 6 LOFCA en aplicación de la doctrina anterior (SSTC 122/2012 y 208/2012, entre otras), doctrina aplicada en la 200/2013, de 5 diciembre, sobre el mismo tributo (se declara pérdida de objeto, FJ 2).

Por su parte, en las SSTC  60/2013, de 13, de marzo y 196/2012, de 31 de octubre, el Tribunal resuelve las cuestiones de inconstitucionalidad sobre el art. 2.1, apartados b) y c), de la Ley de las Cortes de Castilla-La Mancha 11/2000, de 26 de diciembre, del impuesto sobre determinadas actividades que incidan en el medio ambiente; y sobre la Ley de las Cortes de Castilla-La Mancha 16/2005, de 29 de diciembre, del impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente). Debe tenerse en cuenta que aquí el canon aplicable es el de la redacción de la LOFCA previa a la reforma introducida por el apartado tres del artículo único de la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre. Pues bien, en la STC 196/2012, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional estima la cuestión aunque sólo respecto de la modalidad del gravamen sobre la producción de energía termonuclear. En la STC 60/2013, de 13 de marzo se estima parcialmente el recurso y se declarada la inconstitucionalidad del impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente regulado por la Ley de las Cortes de Castilla-La Mancha 16/2005, de 29 de diciembre, en sus modalidades de producción termonuclear de energía eléctrica y de almacenaje de productos radiactivos, al solaparse con la materia imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas.

3) El sistema de financiación autonómica y sus recursos (el REF canario y el FCI).

También durante 2013 el Tribunal ha vuelto a pronunciarse sobre algunos aspectos del sistema de financiación autonómica.

En la STC 100/2013, 23 de abril se declara la constitucionalidad del precepto legal que regula la aplicación de la metodología para el cumplimiento del régimen de inversiones estatales en infraestructuras previsto en el Estatuto de Autonomía de Cataluña, la famosa disposición adicional tercera del EAC (vid STC 31/2010), que se resuelve en aplicación de la doctrina contenida en el FJ 138 de esta última [la citada disposición no era expresiva de un “privilegio económico” y ello, por dos razones: en primer lugar, “porque, a los fines de la realización efectiva del principio de solidaridad, no puede atenderse únicamente a una sola de entre las numerosas variables que, como la ahora examinada, concurren a la formación de un sistema de financiación autonómica” y, en segundo lugar, porque dicha disposición no resulta vinculante para el Estado, de manera que no es “un recurso que el Estado deba consignar obligatoriamente en los presupuestos generales de cada ejercicio económico” ya que “es al Estado a quien corresponde en exclusiva, atendiendo a la totalidad de los instrumentos para la financiación de las Comunidades Autónomas, a las necesidades de cada una de éstas y a las posibilidades reales del sistema financiero del Estado, decidir si procede dotar, en su caso, y en qué cuantía aquellas asignaciones en virtud de la competencia exclusiva que sobre la materia le atribuye el art. 149.1.14 CE (hacienda general)”. Concluimos así que “[l]a disposición adicional tercera, apartado 1, debe, pues, interpretarse en el sentido de que no vincula al Estado en la definición de su política de inversiones, ni menoscaba la plena libertad de las Cortes Generales para decidir sobre la existencia y cuantía de dichas inversiones. Interpretada en esos términos, la disposición adicional tercera, apartado 1, EAC no es contraria a la Constitución y así se dispondrá en el fallo”]. Se recalca, en fin, que “Finalmente, y como también se afirmó en el mismo fundamento jurídico 138 de la STC 31/2010, corresponde en última instancia al Estado, mediante la ley de presupuestos, decidir su política de inversiones, lo que implica fijar las partidas a dotar en función de las necesidades de cada territorio, entre otros criterios constitucionalmente admisibles, siendo en definitiva el ejercicio de esta opción parte del poder de disposición estatal sobre su propio presupuesto.” (FJ 4)

En la STC 101/2013, de 23 de abril, resuelve el recurso de inconstitucionalidad en relación con los arts. 2, 6 y 119.1, y las secciones 33 y 98, de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para 2008. La Sentencia se refiere a la dotación del fondo de compensación interterritorial (FJ 6), declarándola conforme a la Constitución, se refiere en fin a la “compensación a satisfacer por la Comunidad Autónoma de Canarias por la supresión del IGTE” (FJ 7), cuyo impacto sobre el Fondo de suficiencia es coherente con el sistema (FJ 8), negando en fin que se haya modificado en REF, que en todos caso se precisa que “implica desde luego un “plus de participación” a esta Comunidad Autónoma “en los proyectos de legislación financiera y tributaria que afecten al régimen económico-fiscal de Canarias”, tal y como prevé el art. 46.3 EACan (por todas, SSTC 16/2003, de 30 de enero, FFJJ 5 a 7; y 62/2003, de 27 de marzo, FJ 4), ello no determina la excepcionalidad al régimen constitucional común alegada en la demanda, pues como ya hemos reiterado, en el sistema constitucional de reparto de competencias financieras no caben compartimentos estancos, al margen del ordenamiento jurídico general, de forma que “las Comunidades Autónomas no están habilitadas para elegir de forma unilateral el sistema con arreglo al cual deberán financiarse” (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 5, con cita, entre otras, de las SSTC 13/2007, de 18 de enero, FJ 9; 31/2010, de 28 de junio, FJ 135; y 204/2011, de 15 de diciembre, FJ 7)” (FJ 11), idea que se vuelve a reiterar en la STC 164/2013, de 26 septiembre, donde sí se declara la inconstitucionalidad parcial de la norma enjuiciada, si bien se establece algo novedoso, y es el diferimiento de la nulidad durante un año para sustituir las normas anuladas por otras con cumplimiento del trámite de audiencia (FJ 7). Finalmente, la STC 175/2013, 10 octubre es aplicación de la doctrina de la anterior STC 101/2013.

4) Otros asuntos: las “operaciones vinculadas” y “el IBI de la Iglesia”.

Una de las Sentencias más comentadas este año es seguramente la STC 145/2013, de 11 de julio, que resuelve la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Tribunal Supremo en relación con el art. 16.2 y 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, por posible vulneración del art. 25.1 CE.

Se desestima la cuestión, en cuanto al apartado 2 del art. 16 considerando que “en el presente caso la Ley contiene la definición básica de los comportamientos prohibidos; acota materialmente el ámbito al que debe ceñirse el régimen sancionador, enuncia su concreta finalidad, identifica los sujetos responsables y describe suficientemente los elementos objetivos de las conductas antijurídicas en una materia específica y mudable que requiere de una colaboración reglamentaria “en cierto modo insuprimible” (STC 34/2013, FJ 19, citando la STC 42/1987, FJ 2). La remisión al reglamento de la regulación de la documentación relacionada con las operaciones vinculadas no es, pues, una referencia abierta: la potestad reglamentaria está sujeta a directrices legales suficientemente precisas. Consecuentemente, procede afirmar que la tipificación de las infracciones administrativas del apartado 10 del art. 16 es conforme con la garantía formal del principio de legalidad sancionadora (art. 25.1 CE)” (FJ 6).

En relación con el apartado 10, también se desestima, con los argumentos contenidos en el FJ 7:

“Este precepto constitucional no obliga a las normas con fuerza de ley a tipificar agotadoramente las infracciones administrativas. Conforme a nuestra doctrina constitucional, expuesta en el fundamento jurídico 4 y aplicada en los siguientes, el principio de legalidad sancionadora exige sólo la regulación en norma con rango legal de los elementos esenciales de la conducta antijurídica constitutiva de infracción administrativa (garantía formal), por lo que admite una diversidad de desarrollos reglamentarios con tal que el efectivamente aprobado se ajuste a ese marco legislativo fundamental y cierre taxativamente el régimen sancionador (garantía material). Por eso la ley reguladora de Derecho administrativo sancionador no está obligada a orillar todo género de incertidumbre, ni es el instrumento que debe necesariamente cumplir con el alto grado de predeterminación normativa que exige la Constitución. Si, como en el presente caso, la ley ha optado (con mejor o peor técnica legislativa, pero válidamente) por mantener amplios niveles de indeterminación al emplear conceptos jurídicos no enteramente precisos y, sobre todo, dar paso al reglamento, respetando la garantía formal del principio de legalidad (al tipificar los elementos esenciales de la conducta antijurídica), habrá de ser el reglamento el que cumpla la garantía material de taxatividad y el que, por tanto, asegure la previsibilidad por parte de los ciudadanos de las conductas constitutivas de infracción administrativa (STC 219/1989, de 21 de diciembre, FFJJ 4 y 5), debiéndose tener en cuenta, en todo caso, que el reglamento no vulnera de suyo esta exigencia cuando deja de concretar los conceptos jurídicos indeterminados legalmente establecidos o añade otros nuevos, siempre que se sitúe dentro de las fronteras de la norma sancionadora y que sean razonablemente previsibles el significado y las consecuencias que tales conceptos tendrán en la fase aplicativa a partir de criterios lógicos, técnicos y de experiencia (entre otras, SSTC 151/1997, de 29 de septiembre, FJ 3; y 297/2005, de 21 de noviembre, FJ 8). Ahora bien, corresponderá a la jurisdicción ordinaria controlar que el desarrollo reglamentario (y los actos sancionadores de aplicación) cumple con el mandato constitucional de taxatividad. Por eso, si en este caso el reglamento impugnado en el proceso judicial a quo cumple o no con la exigencia constitucional de predictibilidad es un asunto ajeno a nuestro enjuiciamiento que habrá de abordar el Tribunal que ha planteado la cuestión de inconstitucionalidad.

Téngase en cuenta que, respecto de las infracciones administrativas, este Tribunal examina con naturalidad la vulneración de la dimensión material del principio de legalidad sancionadora (garantía de taxatividad o previsibilidad) cuando resuelve recursos de amparo, es decir, dentro de procesos constitucionales destinados a apreciar si existía vulneración del art. 25.1 CE a la vista de un caso concreto, teniendo en cuenta el conjunto de la regulación aplicada, tanto legal como reglamentaria (por ejemplo, SSTC 42/1987, de 7 de abril, FJ 4; 219/1989, de 21 de diciembre, FFJJ 4 y 5; 207/1990, de 17 de diciembre, FJ 3; STC 305/1993, de 25 de octubre, FJ 5; STC 297/2005, de 21 de noviembre, FJ 8; 9/2006, de 16 de enero, FJ 6; y 181/2008, de 22 de diciembre, FJ 5). Sin embargo, en procesos constitucionales de control abstracto de leyes no tenemos que examinar estrictamente el mandato constitucional de taxatividad, pues el nivel de regulación que lo satisface, si no está en la ley, puede ubicarse válidamente en normas de rango infralegal que escapan a nuestro enjuiciamiento. Por eso el grado de predeterminación que podemos exigirle a la ley reguladora de infracciones administrativas en el contexto de estos procesos es sólo el impuesto por la garantía formal del principio de legalidad (que se circunscribe a la previsión de los elementos esenciales de la conducta antijurídica o definición básica de la conducta prohibida). Ello es así, salvo que la propia ley no haya previsto el desarrollo reglamentario y sin perjuicio de que, según hemos declarado (SSTC 162/2008, de 15 de diciembre, FJ 2; y 97/2009, de 27 de abril, FJ 3), la ley puede llegar a vulnerar, “más allá de la dimensión estrictamente formal del principio de legalidad sancionadora, la dimensión material”, cuando el modo en que articula las remisiones reglamentarias dificulta especialmente “el conocimiento de lo prohibido”, pues esto “permite afirmar ya desde la norma de remisión que no queda salvaguardado suficientemente el valor de la seguridad jurídica al que sirve, entre otros, la proclamación del art. 25.1 CE”.

Se desestima igualmente, por último, las dudas de inconstitucionalidad manifestadas en el Auto de planteamiento en torno a los principios de legalidad sancionadora y proporcionalidad en relación con las multas previstas en el tercer párrafo del apartado 10 del art. 16 LIS (FJ 8: “Ciertamente, la sola lectura de la Ley no permite predecir la cuantía de las multas a las que se exponen las personas y entidades vinculadas. Ahora bien, tal incertidumbre proviene de la indefinición relativa de las infracciones, no de las sanciones. No es que las sanciones no estén taxativamente previstas, que lo están, es que la Ley hace depender su imposición de la definición precisa de las conductas antijurídicas que, de conformidad con el apartado 10 del art. 16 LIS, corresponde en parte al desarrollo reglamentario”).

Por su parte, la STC 207/2013, de 5 diciembre (conocida como la sentencia del “IBI de la Iglesia”) declara inconstitucional el apartado 7 del art. único de la Ley Foral 10/2013, de 12 de marzo, de modificación de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de haciendas locales de Navarra, precepto que establecía una limitación de la exención aplicable en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles de las confesiones religiosas únicamente a aquéllos bienes “destinados al culto”.

Tras examinar la evolución de los regímenes forales en el FJ 2, concluye en este punto que “en materia de tributos locales la Comunidad Foral de Navarra tiene competencias, dentro de su territorio, para la regulación y exacción de la contribución territorial (el impuesto sobre bienes inmuebles del territorio común), pero sin oponerse a los pactos internacionales, a la Ley del convenio, ni a los tributos del Estado. Dicho de otro modo, la garantía constitucional de la foralidad “implica la posibilidad de que la Comunidad Foral disponga de un sistema tributario propio, si bien en coordinación con el del Estado”, razón por la cual “debe ser acordado previamente con el Estado”, de manera que “[l]a Comunidad Foral tiene así un plus de participación en la delimitación del sistema, pero no le es dado decidir unilateralmente sobre su contenido” [STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4 b); y en sentido parecido STC 148/2006, de 11 de mayo, FJ 7]”

Se examina a continuación el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos de 3 de enero de 1979, en el FJ 3, lo que permitirá concluir “que cuando la Ley Foral 10/2013, de 12 de diciembre, limita la exención aplicable en la contribución territorial exclusivamente a los bienes de la Iglesia católica “que estén destinados al culto”, es contrario a dicho Acuerdo, lo que tras el examen de las normas en liza, permite concluir “la inconstitucionalidad y nulidad del apartado 7 del artículo único de la Ley Foral 10/2013, de 12 de marzo, de modificación de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de haciendas locales de Navarra, en lo que a la aplicación a la Iglesia católica se refiere, por violación del art. 45.3 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra, en relación con el art. 2.1 c) de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el convenio económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra” (FJ 4 b), lo que se extiende a la limitación de la exención con respecto de resto de confesiones (FJ 5), a partir de la siguiente reflexión “los anteriores beneficios fiscales, dentro de las relaciones de cooperación entre el Estado y las confesiones religiosas a las que alude el art. 16.3 CE, en primer lugar, se configuran como una medida adoptada por el Estado al amparo de la competencia exclusiva prevista en el art. 149.1.1 CE, que se justifica en la relevancia constitucional que tienen las confesiones religiosas (inscritas en el correspondiente registro público y con las que se hayan adoptado acuerdos de cooperación) para la consecución de los fines que la Constitución proclama y, en concreto, para la garantía del derecho fundamental a la libertad religiosa y de culto, tanto en su vertiente individual como en la colectiva”. 

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