J.M. Tejerizo: VAT: obligation of the taxable person to satisfy himself as to the propriety of the conduct of the issuer of that invoice vis-à-vis the tax authority – IVA: obligación del sujeto pasivo de cerciorarse del comportamiento regular frente a la Administración tributaria del emisor de la factura

J.M. Tejerizo: VAT: obligation of the taxable person to satisfy himself as to the propriety of the conduct of the issuer of that invoice vis-à-vis the tax authorityIVA: obligación del sujeto pasivo de cerciorarse del comportamiento regular frente a la Administración tributaria del emisor de la factura

ECJ Judgments Mecsek-Gabona, C-273/11 and Gábor Tóth, C-324/11
– Sentencias TJUE Mecsek-Gabona, C-273/11 and Gábor Tóth, C-324/11

Judgment Mecsek-Gabona, C-273/11 (operative part):

1. Article 138(1) of Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax, as amended by Council Directive 2010/88/EU of 7 December 2010, is to be interpreted as not precluding, in circumstances such as those of the case before the referring court, refusal to grant a vendor the right to the VAT exemption for an intra-Community supply, provided that it has been established, on the basis of objective evidence, that the vendor has failed to fulfil its obligations as regards evidence, or that it knew or should have known that the transaction which it carried out was part of a tax fraud committed by the purchaser, and that it had not taken every reasonable step within its power to prevent its own participation in that fraud.

2. A vendor may not be refused the VAT exemption for an intra-Community supply, in accordance with Article 138(1) of Directive 2006/112, as amended by Directive 2010/88, solely on the ground that the tax authority of another Member State has removed the purchaser’s VAT identification number from the register, with retroactive effect from a date prior to the sale of the goods even though the number was removed after the goods had been supplied”.

Judgment Gábor Tóth, C-324/11 (operative part):

1. Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax and the principle of tax neutrality must be interpreted as meaning that they preclude the tax authority from refusing a taxable person the right to deduct value added tax due or paid for services provided to him solely on the ground that the business operator’s licence of the issuer of the invoice had been withdrawn before he provided the services in question or issued the invoice for them, where that invoice contains all the information required by Article 226 of that directive, in particular the information necessary to identify the person who drew up the invoice and the nature of the services supplied.

2. Directive 2006/112 must be interpreted as meaning that it precludes the tax authority from refusing a taxable person the right to deduct value added tax due or paid for services provided to him on the ground that the issuer of the invoice relating to those services did not declare the workers he employed, without that authority establishing, on the basis of objective evidence, that the taxable person concerned knew, or ought to have known, that the transaction relied on as a basis for the right to deduct was connected with fraud committed by the issuer of the invoice or by another trader acting earlier in the chain of supply.

3. Directive 2006/112 must be interpreted as meaning that the fact that a taxable person did not verify either whether a legal relationship existed between the workers employed on a work site and the issuer of the invoice or whether the latter had declared those workers does not constitute an objective factor which demonstrates that the addressee of the invoice knew or ought to have known that he was participating in a transaction involving fraudulent evasion of value added tax, where the addressee was not in possession of any material justifying the suspicion that irregularities or fraud had been committed within that invoice issuer’s sphere of activity. Accordingly, the right to deduct may not be refused on that ground where the material and formal conditions laid down by that directive for the exercise of that right are met.

4. Where the tax authority provides specific evidence of the existence of fraud, Directive 2006/112 and the principle of tax neutrality do not preclude the national court from verifying, on the basis of an overall examination of the circumstances of the case, whether the issuer of the invoice carried out the transaction in question himself. However, in a situation such as that at issue in the main proceedings, the right to deduct may be refused only where it is established by the tax authority, on the basis of objective evidence, that the addressee of the invoice knew or should have known that the transaction relied on as a basis for the right to deduct was connected with a fraud committed by the issuer or another operator supplying inputs in the chain of supply”.

Fallo de la sentencia Mecsek-Gabona, C-273/11:

1) El artículo 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2010/88/UE del Consejo, de 7 de diciembre de 2010, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que, en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, se deniegue al vendedor el derecho a la exención de una entrega intracomunitaria, siempre que se acredite de manera objetiva que éste ha incumplido las obligaciones que le incumbían en materia de prueba o que sabía o hubiera debido saber que la operación que realizó estaba implicada en un fraude cometido por el adquirente y que no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para evitar su propia participación en el fraude.

2) No cabe denegar al vendedor la exención de una entrega intracomunitaria, en el sentido del artículo 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2010/88, por el único motivo de que la autoridad tributaria de otro Estado miembro haya cancelado el número de identificación del adquirente a efectos del IVA, cancelación que, pese a ser posterior a la entrega del bien, tuvo efecto, con carácter retroactivo, en una fecha anterior a tal entrega”.

Fallo de la sentencia Gábor Tóth, C-324/11:

“1) La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que las autoridades fiscales denieguen a un sujeto pasivo el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, invocando como único motivo la retirada de la licencia de empresario individual al emisor de la factura antes de que prestara los servicios de que se trata o emitiera la factura correspondiente, en el caso de que esta última contenga todas las informaciones exigidas por el artículo 226 de esta Directiva, y en particular las necesarias para la identificación de la persona que emitió dicha factura y la naturaleza de los servicios prestados.

2) La Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades fiscales denieguen a un sujeto pasivo el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, invocando como motivo que el emisor de la factura relativa a esos servicios no declaró a los trabajadores que empleaba, sin que dichas autoridades acrediten, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo en cuestión sabía o hubiera debido saber que la operación invocada como base del derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por dicho emisor o por otra empresa situada antes en la cadena de prestaciones.

3) La Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que el hecho de que el sujeto pasivo no haya verificado si existía una relación jurídica entre los trabajadores empleados en la obra y el emisor de la factura o si este último había declarado a esos trabajadores no constituye una circunstancia objetiva que permita concluir que el destinatario de la factura sabía o hubiera debido saber que participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido, en el caso de que este destinatario no dispusiera de indicios que permitieran sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude en la esfera de actividad de dicho emisor. Así pues, no es posible denegar el derecho a la deducción a causa del mencionado hecho cuando concurren, por otra parte, los requisitos materiales y formales establecidos por la Directiva para el ejercicio de ese derecho.

4) Cuando las autoridades fiscales aportan indicios concretos de la existencia de un fraude, ni la Directiva 2006/112 ni el principio de neutralidad fiscal se oponen a que los tribunales nacionales verifiquen, a través de un examen de conjunto de todas las circunstancias del asunto, si el emisor de la factura efectuó por sí mismo la operación de que se trata. No obstante, en una situación como la que se examina en el litigio principal, sólo cabe denegar el derecho a la deducción cuando las autoridades fiscales acrediten, mediante datos objetivos, que el destinatario de la factura sabía o hubiera debido saber que la operación invocada como base del derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por el emisor de la factura o por otra empresa situada antes en la cadena de prestaciones”.

Comentario por José Manuel Tejerizo López, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UNED:

Las sentencias del TJUE, ambas de 6 de septiembre de 2012 (Asuntos C-273/11, Mecsek-Gabona Kft; y C-324/11, Gábor Tóth) suponen nuevos eslabones en el intento del tribunal para construir una doctrina coherente sobre el régimen en el IVA de las operaciones fraudulentas, abusivas, simuladas o inexistentes. En los últimos tiempos, las Administraciones tributarias de los distintos Estados de la UE, y el TJUE no ha sido ajeno a ello, se han preocupado de hacer frente a este tipo de operaciones, intentando, sobre todo este último, encontrar un equilibrio, no siempre fácil, entre la neutralidad del IVA, calificado de manera reiterada como el principio fundamental del sistema común del tributo, y la necesidad de hacer frente a las operaciones que no tienen un objetivo económico, sino que solo persiguen una finalidad fiscal, cuando no la pura y simple defraudación. La doctrina jurisprudencial sobre el particular se puede resumir, no sin cierta dificultad, dados los múltiples matices que el TJUE ha introducido en sus sentencias, del modo siguiente: a) Cuando nos encontremos ante operaciones simuladas o inexistentes, y con independencia de las sanciones que proceda, no podrán aplicarse las normas del IVA, en especial la posibilidad de deducir las cuotas aparentemente soportadas, que es lo que suele perseguirse con este tipo de actividades. Pero deben aplicarse las normas de IVA (incluso las exenciones) si el sujeto pasivo no pudo darse cuenta de la falsificación de la otra parte, ni aun actuando con la diligencia de un ordenado comerciante [STJCE de 21 de febrero de 2008 (Asunto C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG), y de 21 de diciembre de 2011 (Asunto C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij NV)]. b) Existe una práctica abusiva cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de la operación u operaciones de que se trate [STJCE de 21 de febrero de 2008 (Asunto C-425/06, Part Service Srl, en liquidación)]. c) Cuando se compruebe la existencia de una práctica abusiva, las operaciones implicadas deben ser redefinidas para restablecer la situación a la que habría existido de no haberse llevado a cabo las operaciones constitutivas de tal práctica abusiva. Se pueden citar al respecto dos SSTJCE, ambas de 21 de febrero de 2006 (Asunto C – 255/02, Halifax plc y otros; y Asunto C – 223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation). La misma doctrina puede verse en la STJUE de de 22 de diciembre de 2010 (Asunto C‑103/09, Weald Leasing Ltd). d) Los sujetos pasivos no pueden verse afectados por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte sus operaciones, y sin su conocimiento, otra operación, anterior o posterior, sea constitutiva de un fraude al impuesto sobre el valor añadido. Ahora bien, cabe exigir a los sujetos pasivos la adopción de medidas razonables de aseguramiento de que no participan en un fraude fiscal, por lo que es posible denegar el derecho a deducir las cuotas soportadas cuando resultase acreditado, mediante datos objetivos, que aquellos sabían o deberían haber sabido que participaban en una operación que formaba parte de un fraude del IVA. Se pueden citar al respeto las SSTJCE de 12 de enero de 2006 (Asuntos acumulados C‑354/03, C‑355/03 y C‑484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, y Bond House Systems Ltd); 6 de julio de 2006 (Asuntos acumulados C – 439/04 y 440/04, Axel Kittel y Recolta Recycling SPRL), que acabamos de citar; y 27 de septiembre de 2007 (Asunto C-409/04, Teleos plc y otros). La importancia de las Sentencias de 6 de septiembre de 2012, que son las que justifican este comentario, es que han indicado que no son datos objetivos que puedan influir en el derecho del adquirente a deducir las cuotas soportadas, el hecho de que autoridad tributaria de otro Estado miembro haya cancelado el número de identificación del adquirente a efectos del IVA (Asunto C-273/11), o que el emisor de la factura relativa a los servicios prestados no declaró a los trabajadores que empleaba (Asunto C–496/11). e) Puede negarse la exención del impuesto cuando se ha ocultado la identidad del verdadero adquirente con el fin de permitirle eludir el pago del impuesto sobre el valor añadido [STJUE de 7 de diciembre de 2010 (Asunto C‑285/09, R).

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