ECJ Commission v. Spain C‑269/09, Spanish personal income exit tax collides with EU freedoms, Comisión v. España: el gravamen a la salida en el IRPF quebranta las libertades comunitarias

Asunto C-269/09, Comisión v. España gravamen a la salida en el IRPF – Case C-269/09 Commission v. Spain, personal income exit tax

Asunto C-269/09, Comisión v. España gravamen a la salida en el IRPF – Case C-269/09 Commission v. Spain, personal income exit tax

Trending topic: exit taxes and fundamental freedoms, back to the traditional ECJ approach? Gravámenes sobre el traslado de residencia y libertades fundamentales: ¿regresa la doctrina tradicional del Tribunal?

Judgement: The Court “Declares that the Kingdom of Spain has failed to fulfil its obligations under Articles 18 EC, 39 EC and 43 EC, by adopting and maintaining in Article 14(3) of Law 35/2006 on personal income tax and amending in part the laws on the taxation of corporations, of the income of non-residents and of wealth (Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio) of 28 November 2006, a provision under which taxpayers who transfer their residence to another Member State must include, in the tax base for the last tax year in which they were treated as resident taxpayers, any income not yet charged to tax”.

Comment: this case does not deal with a “traditional” exit tax (a tax on unrealized capital gains as in the Lasteyrie du Saillant, N and National Grid Indus judgements) but on the immediate recovery of that tax debt at the time of the transfer of residence. Relevant is that the disadvantage takes place  -through a disadvantage in terms of cash-flow- when the freedoms are exercised.

Regarding the EU freedoms, the court dismisses the arguments put forward by Spain, Germany, the Nederlands and Portugal. We shall only deal with those, which we consider of particular importance.

– The Court carries out a comparability test, which sometimes is omitted: the “difference in treatment cannot be explained, in the present case, by an objective difference of situation. From the point of view of legislation of a Member State designed to tax realized income, the situation of a person transferring his residence to another Member State is similar to that of a person maintaining his residence in the former Member State, as regards the taxation of the income already realized in that Member State before the transfer of residence (see, by analogy, National Grid Indus, paragraph 38)” [paragraph 60].

– “In contrast to the contentions of the Federal Republic of Germany and the Portuguese Republic, even a restriction on freedom of movement for persons which is of limited scope or minor importance is prohibited by Articles 39 EC and 43 EC” [paragraph 55]. Moreover, “the Court has repeatedly held that the exclusion of a cash‑flow advantage in a cross-border situation where it is available in an equivalent domestic situation is a restriction on the freedom of establishment” [paragraph 59].

– “Contrary to the contentions of the Kingdom of Spain, the Federal Republic of Germany, the Kingdom of the Netherlands and the Portuguese Republic – the cooperation mechanisms existing at EU level between the authorities of the Member States are sufficient to enable the Member State of origin to recover the tax debt in another Member State” [paragraph 68]. “It should also be noted, in this connection, that it is possible that the instruments for cooperation referred to above may not always function in an efficient and satisfactory manner in practice. However, the Member States should not be able to rely on the possible difficulties in obtaining the information required or on the shortcomings of cooperation between their tax authorities in order to justify a restriction of the fundamental freedoms secured by the Treaty” [paragraph 72].

– But, in our view the most relevant statement in the judgement is that it dismisses the justification based on “the balanced allocation of taxing powers”. According to the judgement: Since, in the present case, it is not the determination of the tax debt at the time of the transfer of residence which is at issue but the immediate recovery of that tax debt, the Kingdom of Spain has not proved that, in the absence of conflict between the powers of taxation of the State of exit and those of the host Member State, it would be faced with a problem of double taxation or a situation in which the taxpayers concerned would completely escape paying tax, which could justify the application of a measure such as that at issue in the present case with the aim of pursuing the objective of preserving the balanced allocation of the powers of taxation” [paragraph 81]. “In those circumstances, the justification of the legislation at issue by the need to preserve the balanced allocation between the Member States of the powers of taxation cannot be accepted”.

We must recall that in National Grid Indus the court considered that a corporate exit tax could be justified, provided that the taxpayer were grated the option to defer the payment through a bank guarantee. The justification was based on the balanced allocation of taxing powers. The main –but not the only- difference between National Grid Indus and previous case-law of the Court (Lasteyrie du Saillant, N) was that it dealt with a corporation, not with individuals. Let see what happens when the court pronounce its judgement on the pending case regarding the Spanish corporate exit tax.

TO BE CONTINUED…

(Many thanks to Alfonso Guilarte for providing the piece of news).

Comentario: esta sentencia es de suma trascendencia, no tanto por la relevancia del caso concreto como por la doctrina sentada por el tribunal.

El concepto de “impuesto a la salida” se refiere a un gravamen (generalmente relativo al Impuesto sobre la Renta o el Impuesto sobre Sociedades) que opera con motivo del traslado de residencia a otro Estado. En los casos analizados hasta ahora por el tribunal (Lasteyrie du Saillant, N, National Grid Indus), se trataba de hacer tributar plusvalías latentes (incrementos de valor que aún no se habían realizado por no haberse enajenado el elemento patrimonial). En el caso que analizamos se trata de rendimientos ya devengados (no lantentes), pero su tributación se anticipa precisamente con motivo del cambio de residencia. El tribunal no considera relevante esta diferencia con los “impuestos a la salida” tradicionales, puesto que a) la anticipación de la declaración y pago supone un perjuicio financiero; b) la diferencia de trato se produce precisamente como consecuencia del ejercicio de las libertades comunitarias (libertad de establecimiento, libre circulación de trabajadores y libre circulación de los ciudadanos de la Unión).

Resulta curioso que el Tribunal, oído el Abogado General haya adoptado la decisión de que el asunto sea juzgado sin conclusiones. Es cierto que la sentencia era completamente previsible si tenemos en cuenta los antecedentes de los casos Lasteyrie du Saillant (C‑9/02) y N (C‑470/04). Sin embargo, el Tribunal dio un giro (no reconocido como tal) a su jurisprudencia en el caso National Grid Indus, concluyendo que el “impuesto a la salida” aplicado a una sociedad resultaba justificado por la finalidad de garantizar el reparto equilibrado de la soberanía tributaria entre los Estados miembros, siempre que se concediera a dicha sociedad la opción de aplazar el pago garantizándolo mediante un aval bancario. Las razones para este cambio no se argumentan de modo muy convincente, aunque el Tribunal parece afirmar que se fundamentan en la naturaleza societaria del sujeto gravado, puesto que, a diferencia de las personas físicas, en el caso de las personas jurídicas la generalidad de sus bienes están afectos a una actividad productivas. Se trata, a nuestro entender, de una explicación insuficiente.

Pues bien, en Comisión v. España el Gobierno español, con el apoyo de Alemania, Países Bajos y Portugal intentan una defensa basada en diversos argumentos. Destacamos los que nos parecen de mayor interés:

– La posible restricción causada por el precepto tendría muy poca relevancia práctica, pues sólo supone una desventaja de tesorería.

– Suponiendo que el precepto fuera restrictivo de la las libertades fundamentales, estaría justificado por la necesidad de garantizar la recaudación efectiva del tributo, dado que los mecanismos previstos por el Derecho de la UE (Directiva de Asistencia Mutua en Materia de Recaudación) resultan ineficientes.

– Además, como se indicó en National Grid Indus, la restricción estaría justificada por la necesidad de garantizar el reparto equilibrado del poder tributario entre los Estados miembros.

El Tribunal (y esto es muy positivo, pues en otras ocasiones se prescinde de este paso) comienza realizando un análisis de comparabilidad:”la diferencia de trato así observada no se explica por una diferencia objetiva de situaciónEn efecto, desde el punto de vista de la legislación de un Estado miembro cuya finalidad sea gravar las rentas devengadas, la situación de una persona que traslada su residencia a otro Estado miembro es similar a la de aquella otra que mantiene su residencia en el primer Estado miembro, en lo que se refiere a la imposición de las rentas ya devengadas en este Estado miembro con anterioridad al traslado de domicilio (véase, por analogía, la sentencia National Grid Indus, antes citada, apartado 38)” [apartado 60].

El primer argumento basado en el caracter “menor” de la restricción se rechaza completamente. El Tribunal comienza señalando que ,contrariamente a lo que alegan la República Federal de Alemania y la República Portuguesa, toda restricción a la libre circulación de las personas, incluso de escaso alcance o importancia menor, está prohibida por los artículos 39 CE y 43 CE” [apartado 55]. Además, el Tribunal considera que “excluir una ventaja de tesorería en una situación con elementos transfronterizos mientras que se acepta en una situación equivalente sin tales elementos constituye una restricción de la libertad de establecimiento” [apartado 59].

El segundo argumento (ineficiencia de las directivas comunitarias para garantizar la recaudación) se rechaza con toda contundencia: “contrariamente a lo que alegan el Reino de España, la República Federal de Alemania, el Reino de los Países Bajos y la República Portuguesa, los mecanismos de cooperación entre las autoridades de los Estados miembros que existen en el ámbito de la Unión son suficientes para permitir al Estado miembro de origen recaudar las deudas tributarias en otro Estado miembro” [apartado 68]. Ciertamente, “no cabe excluir que los instrumentos de cooperación mencionados más arriba no siempre funcionen en la práctica de manera satisfactoria y sin fricciones. Sin embargo, los Estados miembros no pueden deducir legítimamente de las eventuales dificultades con las que se encuentren para recabar la información requerida, ni de las deficiencias que pudieran existir en la cooperación entre sus respectivas Administraciones tributarias, una justificación para restringir las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado” [apartado 71].

Pero lo más destacado es el rechazo a la justificación basada en la necesidad de garantizar “el reparto equilibrado del poder tributario”. Esta “nueva” causa de justificación, ha constituido a partir del caso Marks & Spencer una auténtica panacea para justificar las restricciones fiscales a las libertades comunitarias. Pues bien, por primera vez en esta sentencia se observa un cambio de orientación: “el Reino de España no ha demostrado que, en un supuesto en que no existe conflicto entre la potestad tributaria del Estado de origen y la del Estado de acogida, se encuentre frente a un problema de doble imposición o ante una situación en la que los contribuyentes de que se trate pudieran eludir totalmente el impuesto, lo que podría justificar la aplicación de una medida como la controvertida, en aras del objetivo consistente en garantizar el reparto equilibrado del poder tributario” [apartado 81]. “En tales circunstancias, no puede considerarse que la legislación controvertida esté justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros” [apartado 82].

Por consiguiente, nos encontramos ante un auténtico hito en la jurisprudencia del tribunal. Sin embargo, el principal “round” está aún por celebrarse: se trata de la demanda planteada por la Comisión respecto al gravamen de las plusvalías latentes en el impuesto sobre sociedades. ¿Retornaremos aquí al planteamiento de National Grid Indus y se considerará que para adecuar la normativa española a las libertades fundamentales bastará con permitir un aplazamiento grantizado con aval bancario?

CONTINUARÁ…

(Agradecemos a nuestro compañero Alfonso Guilarte que nos haya facilitado la noticia).

 

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